배경 및 질의 1회사는 해외 자원개발기업 인수와 석유개발자산 인수를 통해 대규모 투자를 하였다. 회사는 해외 자원개발기업에 대해 사업결합 회계처리를 하면서 외부전문가를 활용하여 식별할 수 있는 취득 자산, 인수 부채의 공정가치 평가를 수행하였다. 2식별할 수 있는 취득자산의 공정가치 평가 시 확인매장량(Proved Reserves, P1)과 추정매장량(Probable Reserve, P2)은 공정가치 평가 결과에 중요한 영향을 미친다. 3확인매장량(P1)이란 이미 발견된 저류층에서 상업적으로 회수 가능할 것이 합리적으로 확실시되는 매장량이다. 합리적으로 확실시된다는 것은 회수가능성에 대한 신뢰수준이 높거나 실제 회수될 매장량이 예측한 매장량 이상일 확률이 90% 이상인 경우를 말한다. 4추정매장량(P2)이란 지질학적‧공학적 자료의 분석에 따라 상업적으로 회수되지 않을 가능성보다 상업적으로 회수될 가능성이 큰 매장량이다. 즉, 실제 회수될 매장량이 예측한 매장량 이상일 확률이 50% 이상인 경우를 말한다. 5다음에서 기술하는 1P는 P1을 의미하며, 2P는 P1과 P2를 합한 것을 의미한다. 한편, 생산량비례법에서 매장량 기준에 따른 상각대상금액에 포함되는 원가는 다음과 같다. 매장량 기준에 따른 상각대상이 되는 원가 구분 매장량 상각대상 원가 1P(=P1) 개발된 확인매장량 (Proved developed reserve) ① 개발된 확인매장량 관련 발생원가 확인매장량 (Proved reserve) ② = ① + 미개발된 확인매장량 관련 발생원가와 미래 추정개발원가 2P(=P1+P2) 확인‧추정매장량 (Proved and Probable reserve) ③ = ② + 추정매장량(P2) 관련 발생원가와 미래 추정 개발원가 6회사에 인수된 해외 자원개발기업은 2P 기준으로 석유개발자산을 상각하였으며, 회사는 기업인수 시에 매장량을 2P 기준으로 산정하여 대가를 지불하였다. 회사는 인수 완료 후 광구 안 생산필드에 혼재된 매장량별(개발된 확인매장량, 미개발된 확인매장량, 추정매장량) 구분 등이 어려워 확인매장량(1P) 기준으로 매장량을 추정하여 생산량비례법을 적용하였다. 7회사는 석유개발자산을 1P 기준으로 상각하는 경우, 연결재무제표에서 투자 초기에 감가상각비가 과다 반영되어 기간 간 손익이 왜곡된다고 판단하였다. 8이 경우, 회사는 변화된 기업환경 하에서 생산량비례법에 적용하는 석유개발자산의 총예상생산량을 추정할 때 확인매장량(1P) 대신 확인·추정매장량(2P) 기준으로 변경할 수 있는가? 회신 9제시된 추정매장량 산정 방식에 대한 기술적 우월성에 대한 검토는 회사가 하여야 한다. 제시된 산정 방식이 반영된 감가상각방법 모두 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’의 감가상각 정의인 ‘자산의 감가상각대상금액이 그 자산의 내용연수 동안 체계적으로 배분되는 것’에 충족하는 것을 전제한다. 10석유개발자산의 생산량비례법을 적용한 상각비 계산에 있어 추정매장량을 변경하는 원인이 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’ 문단 34에서 제시하는 추정의 근거가 되었던 상황의 변화나 새로운 정보의 획득 또는 추가적인 경험의 축적으로 발생하였다면, 그 시점에 추정의 변경에 대한 회계처리를 하는 것이 타당하다. 이렇게 추정 변경된 감가상각방법은 해당 자산에 내재하여 있는 미래경제적효익의 예상 소비 형태를 가장 잘 반영하는 방법이어야 하며, 예상 소비 형태가 변하지 않는 한 매 회계기간에 일관성 있게 적용되어야 한다. 판단근거 11기업회계기준서 제1008호 문단 5와 문단 32에 따르면, 회계추정의 변경은 자산과 부채의 현재 상태를 평가하거나 자산 및 부채와 관련된 예상되는 미래효익과 의무를 평가한 결과에 따라 자산이나 부채의 장부금액 또는 기간별 자산의 소비액을 조정하는 것이다. 즉, 새로운 정보의 획득, 새로운 상황의 전개 등에 따라 지금까지 사용해 오던 회계적 추정치를 변경하는 것이다. 또한, 추정은 최근의 이용 가능하고 신뢰성 있는 정보에 기초한 판단을 수반해야 한다. 12회계추정의 변경에 해당하기 위해서는 제1008호 문단 34의 추정의 근거가 되었던 상황의 변화나 새로운 정보의 획득 또는 추가적인 경험의 축적이 필요하며, 그러한 사실이 발생한 시점에 회계추정의 변경이 이루어져야 한다. 13추정의 변경이 되었던 상황의 변화나 새로운 정보의 획득 또는 추가적인 경험의 축적 여부는 회사가 모든 사실과 상황을 고려하여 판단하여야 한다. 14감가상각방법이 자산의 미래경제적효익이 소비되는 형태를 잘 반영한다는 것은 사실 판단에 해당하므로 이는 회사가 판단하여야 한다. 또한, 추정 변경된 감가상각방법은 해당 자산에 내재하여 있는 미래경제적효익의 예상 소비 형태를 가장 잘 반영하는 방법으로서, 다음에 예상 소비 형태가 변하지 않는 한 매 회계기간에 일관성 있게 적용되어야 한다. 참고자료 질의자의 의문사항 부1회사는 1P 및 2P 기준 모두 인정되는 방법이라고 보았으나 유수의 해외 석유개발 기업이 1P를 적용하고 있는 점과 과거 추정 방법과의 일관성, 실무적인 이유 등을 고려하여 1P를 적용해 왔다 부2한편 회사는 최근에 인수한 종속기업의 실적 분석 등의 결과, 상각비 산정 기준의 적절성에 대해 의문이 제기되었다. 그리고 해외 자원개발사업과 석유개발자산 취득 경험에 비추어 회사와 비슷한 규모의 해외 석유개발기업들은 2P를 적용한다는 사실을 확인하였다. 부3이에 회사는 석유개발자산의 상각비 산정을 위한 매장량 추정 기준을 1P에서 2P로 변경하는 것이 정당한 회계추정의 변경인지 질의하였다. 질의에서 제시된 견해 부4회사는 1P와 2P 두 가지 기준 모두 자산의 감가상각대상금액을 내용연수 동안 체계적으로 배분하며 감가상각자산의 미래경제적효익의 예상되는 소비행태를 반영한다고 전제하였다. 부5생산량비례법 적용시 석유개발자산의 상각비 산정을 위한 매장량 추정 기준을 1P에서 2P로 변경하는 것이 정당한 회계추정의 변경에 해당하는지에 대해 다음과 같은 상반된 견해가 있었다. (견해1) 정당한 회계추정의 변경이다. 석유개발자산 상각비 계산을 위한 추정매장량을 1P에서 2P로 변경하는 것이 대규모 투자로 인한 기업 및 회계 환경의 중대한 변화와 이에 따른 수익·비용 대응 원칙에 부합하고 기업 간 비교 가능성을 증진하며 자산의 미래 소비 형태를 잘 반영하므로 정당한 회계추정의 변경이다. (견해2) 정당한 회계추정의 변경이 아니다. 석유개발자산 상각비 계산을 위한 추정매장량에 2P를 적용하는 것이 1P를 적용하는 것보다 더 논리적으로 우수하다는 입증이 어렵다. 1P를 적용하면 기간별 비교 가능성을 증가시키며 미래 개발비의 추정이라는 불확실성에 의존할 필요가 없다. 따라서 1P에서 2P로 변경은 정당한 회계추정의 변경이라고 보기 어렵다. 검토과정에서 논의된 내용 부6기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’ 문단 5[1]와 34[2]에 따른 회계추정의 변경에 해당하기 위해서는 추정의 근거가 되었던 상황의 변화나 새로운 정보의 획득 또는 추가적인 경험의 축적이 필요하다. 또한 회계추정의 변경은 그러한 사실이 발생한 시점에 이루어져야 한다. 회계추정 변경에 필요한 상황의 발생 여부 부7회사는 소규모 광구 위주로 탐사‧개발을 해왔고 자산 포트폴리오 구성에서 석유개발자산의 비중이 작아 생산량비례법 적용 시 1P를 이용하였다. 부8회사는 해외 석유개발기업을 인수함에 따라 석유개발자산의 비중이 자산 구성에서 중요해짐에 따라 회사의 기업환경에 급격한 변화가 있는 것으로 보았다. 부9기업회계기준서 제1008호 문단 32[3]에서는 불확실성으로 인한 추정 시 최근의 이용 가능하고 신뢰성 있는 정보에 기초하여 판단해야 한다고 규정한다. 따라서 회사는 기업환경에 변화가 발생하였다고 판단한다면 회계추정의 변경 여부를 고려하여야 한다. 회계추정 변경에 필요한 새로운 정보의 획득 여부 부10회사가 2P 기준이 기존의 1P 기준보다 기술적으로 더 우월해졌다는 객관적인 정보를 알게 되었다면, 이것은 새로운 정보의 획득으로 볼 수 있으며 회계추정 변경 사유에 해당할 수 있다. 그러나 회사의 경우 기존의 1P 기준보다 2P 기준이 기술적으로 더 발전하였다는 사실을 입증할 새로운 정보는 없다. 부11회사는 해외 자원개발기업의 인수시점에 2P 기준이 적용되고 있다는 사실을 알고 있었다. 그러나 회사는 인수 후에 상각방법을 1P 기준으로 채택하였다. 이러한 점을 볼 때, 해외 기업이 2P 기준을 적용하고 있다는 사실을 알게 된 것이 새로운 정보의 획득이라고 판단하기는 어렵다. 회계추정 변경에 필요한 추가적인 경험의 축적 여부 부12추정의 근거가 되는 추가적인 경험의 축적이 있었는지는 이용 가능하고 신뢰성 있는 정보에 기초하여 회사가 판단할 부분이다. 그리고 기업회계기준서 제1008호 문단 34에 따라 회사는 추가 경험이 축적된 시점에 회계추정의 변경으로 고려할 수 있다. 부13기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’ 문단 62[4]에서는 감가상각방법을 예상 소비 형태가 변하지 않는 한 매 회계기간에 일관성 있게 적용하도록 규정하고 있다. 예상 소비 형태를 가장 잘 반영하는 방법이 무엇인지와 예상 소비 형태가 변하였는지는 회사의 추가적인 판단이 필요한 부분이다.