배경 및 질의 1A사는 B사 지분을 100% 보유한 지배기업이다. 연결실체는 법인세법 제76조의8[1] 등에 따라 연결납세방식[2]을 적용하고 있는데 연결실체의 당기 연결과세표준 등은 다음과 같다. 구분 A사 B사 합계 법인세차감전순이익(①) 1,000 950 1,950 익금산입•손금불산입 0 0 0 손금산입•익금불산입 2,000 0 2,000 연결납세적용 각사업연도소득금액(②) (1,000) 950 (50) 연결과세표준(③) (50) 0 (50) 연결납세로 인한 세 부담 이전 효과 ((③-②)×20%) 190 (190) 0 2연결실체에는 당기 법인세 부담액이 없지만, 개별 기업 입장에서는 연결납세방식을 적용하지 않은 경우보다 세(稅) 부담이 감소하거나(B사), 향후 활용할 수 있는 세부담 감소 효과를 잃게 된다(A사). 3연결납세방식을 적용하여 B사의 세 부담이 A사로 이전되는 효과를 A사의 별도재무제표와 B사의 재무제표에 반영해야 하는지? 4A사의 별도재무제표에서 미사용 결손금(50[3])의 실현가능성은 개별 기업 수준에서 판단해야 하는지, 연결실체 수준에서 판단해야 하는지? 회신 5연결납세방식으로 법인세를 납부하는 연결실체 내 기업들의 (별도)재무제표에 법인세효과를 회계처리하기 위하여 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’ 문단 10~12에 따라 합리적으로 회계정책을 개발해야 한다. 판단근거 6기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’에서는 연결납세방식을 적용하는 각 기업의 재무제표에서 법인세효과를 인식하는 방법을 규정하지 않았다. 따라서 연결납세방식을 적용하는 회사는 기업회계기준서 제1008호 문단 10에 따라 각 기업의 재무제표에서 당기 및 이연 법인세 자산·부채를 인식하기 위한 회계정책을 개발해야 한다. 7회계정책은 기업회계기준서 제1008호에 문단 11에 따라 내용상 유사하고 관련되는 회계논제를 다루는 기업회계기준서 제1012호를 참조하여 결정해야 하며, 각 기업의 법인세 부담과 결손금 배분에 대한 법령을 고려하여 (별도)재무제표의 법인세비용을 합리적으로 산정할 수 있어야 한다. 8개발한 회계정책은 연결납세방식을 적용하는 기업의 재무제표에서 관련된 모든 자산과 부채에 일관된 방법으로 계속 적용한다. 또 각 기업의 재무제표에서 선택한 회계정책과 관계없이 연결재무제표에서는 연결실체 전체의 관점에서 법인세 자산 및 부채를 인식해야 한다. 참고자료 질의자의 의문사항 및 견해 부1질의자는 기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’에서는 (별도)재무제표에서 연결납세방식을 적용할 때의 회계처리를 구체적으로 정하고 있지 않다고 보았다. 따라서 연결납세방식을 적용하여 연결실체 내 기업 간에 세(稅) 부담 이전 효과가 발생하는 경우, 그 효과를 각 기업의 (별도)재무제표에 반영해야 하는지, 미사용 결손금의 사용 가능성을 판단하는 수준은 무엇인지 질의하였다. 부2B사의 세 부담이 A사로 이전되는 효과를 A사의 별도재무제표와 B사의 재무제표에 반영할 필요가 없다는 견해와 반영해야 한다는 견해가 있다. (견해1) 세 부담 이전 효과를 (별도)재무제표에 반영하지 않는다. 연결납세방식을 적용해도 A사의 법인세 부담액은 없으며, 결손금에 기인한 세 부담 감소 효과도 B사가 사용하였다. B사가 배분받은 미지급 법인세(0) 외에 법인세 감소 효과를 A사에 지급할 의무가 없다면 그 효과를 재무제표에 반영할 근거는 없다. (견해2) 세 부담 이전 효과를 (별도)재무제표에 반영한다. A사의 결손금을 B사가 대가 없이 사용한 것은 지배기업과 종속기업 간의 (암묵적) 합의가 있었기 때문이다. 기업들의 현금 납부액만을 고려하여 법인세비용을 산출하면 거래의 경제적 실질을 나타낼 수 없다. 따라서 그 효과를 재무제표에 반영해야 한다. 부3A사에 미래 과세소득이 발생할 가능성이 높지는 않지만, 연결실체에는 결손금이 사용될 수 있는 충분한 과세소득이 발생할 것으로 예상될 때, (별도)재무제표에서 미사용 결손금의 사용 가능성을 판단하는 수준이 개별 기업이라는 견해와 연결실체라는 견해가 있다. (견해1) 개별 기업 수준에서 판단한다. A사의 경우, 미래 과세소득이 발생할 가능성이 높지 않아 결손금의 자산성이 없다. 따라서 A사의 별도재무제표에 이연법인세자산을 인식할 수 없다. (견해2) 연결실체 수준에서 판단한다. A사의 결손금이 연결실체 수준에서 법인세 납부액을 감소시키는 효과가 있다면 연결재무제표에서는 이연법인세자산을 인식할 것이므로 그 이연법인세자산을 합리적인 기준으로 배분하여 A사의 별도재무제표에서도 이연법인세자산을 인식할 수 있다. 부4질의자는 세 부담 이전 효과를 A사와 B사의 (별도)재무제표에 반영해야 하며(부2 견해2) 결손금의 사용 가능성은 개별 기업 수준에서 판단해야 한다(부3 견해1)고 보았다. 검토과정에서 논의된 내용 부5법인세법 시행령[4]에는 연결산출세액을 연결납세방식을 적용하는 지배기업과 종속기업에 배분하는 규정을 두고 있다. 그러나 만일 약정으로 법인세 부담액 배분 비율을 관련 법령과 달리 정하거나 일부 기업의 결손금으로 인한 세금 감소 효과를 보상한다면, 연결납세제도와 관련하여 각 기업이 최종적으로 부담할 금액은 그 약정을 고려하여 결정될 것이다. 부6기업회계기준서 제1012호 문단 11에서는 연결납세제도를 운영하는 경우, 세무기준액은 연결세무신고서를 참조하여 결정해야 한다고 규정하였으나, 개별 기업의 (별도)재무제표에서 연결납세의 영향을 회계처리하는 방법은 정하지 않았다. 따라서 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정 및 오류’ 문단 10~12에 따라 기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’ 규정을 참조하여 회계정책을 개발해야 한다. 부7질의의 사례에서 연결납세방식을 적용하는 A사와 종속기업인 B사는 관련 법령에 따라 소득금액을 합산하여 법인세를 산출하므로 연결실체 내 기업들 전체(법인세법상 연결집단)의 법인세 부담액은 영(0)이 되어, 각 기업은 법인세를 납부하지 않는다. 그 결과, A사의 결손금으로 B사의 당기법인세가 감소하지만 B사는 세 부담 이전 효과를 A사에 지급할 법적 의무나 계약상 의무는 없다. (별도)재무제표에서 세 부담 이전 효과 인식 여부 부8B사가 A사에 법인세 감소 효과(190원)를 지급할 의무가 없으므로 세 부담 이전 효과를 각 기업의 (별도)재무제표에 반영하지 말아야 한다는 의견(부2 견해1 참조)이 있는 반면, A사의 결손금으로 B사의 법인세 부담액이 감소한다면 지배·종속 기업간에 자본거래가 발생한 것과 비슷하므로 세 부담 이전 효과를 각 기업의 (별도)재무제표에 반영해야 한다(부3 견해2 참조)는 의견이 있다. (별도)재무제표에서 결손금의 사용 가능성 판단 부9법령에 따르면 A사는 연결실체(연결집단)의 이월결손금(50원)을 전액 배분받게 된다. 이 경우 A사의 별도재무제표에서 결손금의 사용 가능성을 판단할 때 개별 기업 수준에서 판단하여 A사의 미래 과세소득이 발생할 가능성이 높지 않으면 A사의 별도재무제표에서 이연법인세자산을 인식할 수 없다는 의견(부5 견해1 참조)이 있는 반면, A사의 미래 과세소득이 발생할 가능성이 높지 않더라도 연결실체(연결집단) 수준에서 판단하여 B사의 미래 과세소득이 발생할 가능성이 높다면 A사의 별도재무제표에서 이연법인세자산을 인식할 수 있다(부5 견해2 참조)는 의견이 있다. 회계정책의 개발과 적용 부10앞서 살펴보았듯이, 상기 이슈에 대해 현행 기준서에서 명시하고 있지 않으므로 각 기업은 이러한 다양한 견해를 참고하여 (별도)재무제표에서 세 부담 이전 효과 인식 여부와 결손금의 사용 가능성 판단 수준에 대해 회계정책을 개발하여 적용한다. 다만, 개발한 회계정책은 기업의 (별도)재무제표에서 관련된 모든 자산과 부채에 일관된 방법으로 계속 적용해야 한다.