배경 및 질의 1회사는 주택법 등의 관계 법령과 아파트 표준공급계약서에 따라 고객과 분양계약을 체결하고 자체 분양공사를 통해 아파트를 건설하고 있다. 2아파트 표준공급계약서에 따르면, 고객은 1차 중도금 납부기일(또는 실제로 납부한 날)[1]전까지는 회사의 동의 없이 분양계약을 해제할 수 있으나, 1차 중도금 납부기일(또는 실제로 납부한 날) 이후에는 회사의 동의 없이 분양계약을 해제할 수 없다[2]. 3고객이 1차 중도금 납부기일(또는 실제로 납부한 날) 전에 분양계약을 해제하면 고객이 납부한 계약금 중 분양대금 총액의 10% 상당액은 위약금으로 회사에 귀속된다. 4이 질의에서는 다음 사항을 전제로 한다. ① 기업회계기준서 제1115호 문단 35(진행기준 인식조건)의 3가지 조건 중 문단 35⑴과 35⑵를 충족하지 않음 ② 문단 35⑶의 두 가지 세부조건(기업 자체에는 대체 용도 없음, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 집행 가능한 지급청구권 존재) 중 ‘기업 자체에는 대체 용도 없음’ 조건을 충족함 5(질의 1) 회사는 고객에 대하여 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권을 보유하고 있다고 볼 수 있는가? 6(질의 2) 만약 질의 1의 검토 결과 일부 기간[계약개시일∼1차 중도금 납부기일(또는 실제로 납부한 날)]에는 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 없다고 할 경우 그 기간도 기업회계기준서 제1115호 문단 9를 충족한 계약으로 볼 수 있는가? 회신 7질의 1의 경우, 고객이 계약을 종료할 수 있는 기간 중에는 고객이 계약을 종료하는 경우에 기업이 받을 권리가 있는 위약금으로 적어도 기업이 그 시점까지 수행을 완료한 부분에 대하여 보상할 수 있고, 고객이 계약을 종료할 수 없는 기간 중에는 고객이 계약의 해제를 요청하더라도 계약상 약속한 재화나 용역을 고객에게 계속 이전할 수 있는 권리가 기업에 있고 고객에게 그 대가의 지급을 요구할 수 있다면, 기업회계기준서 제1115호 문단 35(3)에 따라 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 지급청구권이 기업에 있다. 8또한 같은 기준서 제1115호 문단 B12에 따라 해당 지급청구권의 존재와 그 권리의 집행 가능성을 판단하기 위해서는 계약 조건을 보충하거나 무효화할 수 있는 법률이나 판례도 참고하여야 한다. 9질의 2의 경우, 집행 가능한 지급청구권의 존재 여부와는 별도로 기업회계기준서 제1115호 문단 9의 충족 여부를 판단하여 해당 기준서의 적용 시점을 결정하여야 한다. 판단근거 10기업회계기준서 제1115호 문단 32에 따라 수행의무를 한 시점에 이행하는지, 기간에 걸쳐 이행하는지는 계약 개시시점에 판단하여야 하므로 해당 기준서의 문단 37과 B9는 고객에게 계약을 종료할 권리가 있는 경우에 적용하며, 고객에게 계약을 종료할 수 있는 권리가 없는 경우에는 기업회계기준서 제1115호 문단 B11을 적용한다. 11한편, 기업회계기준서 제1115호 문단 9⑸ 조건의 충족 시점은 고객에게 이전할 재화나 용역에 대하여 받을 권리를 갖게 될 대가의 회수 가능성을 판단하여 결정하나, 해당 기준서 문단 35⑶의 집행 가능한 지급청구권의 존재 여부는 계약을 종료할 권리를 누가 언제 가지는지를 고려하여 판단하므로 문단 35⑶의 집행 가능한 지급청구권의 존재 여부가 문단 9⑸ 조건 충족 여부를 결정하는 것은 아니다. 참고자료 질의자의 의문사항 부1회사는 고객과 아파트 분양계약을 체결하고 자체 분양공사를 하고 있으며, 2017년도까지는 종전의 수익 인식 기준서[3]에 따라 이러한 계약에 대해 진행기준으로 수익을 인식하였다. 부2그러나 2018년도부터 적용되는 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’에서는 종전과 다른 진행기준 수익인식 조건을 제시하고 있다. 이에 따라 질의자는 아파트 분양계약에서 동 기준서 문단 35⑶[4]에서 제시하는 집행 가능한 지급청구권이 회사에 있다면, 동 계약에 대해 진행기준으로 수익을 인식할 수 있다고 판단하였다[5]. 그러나 집행 가능한 지급청구권의 존재 여부에 대해 이견이 존재할 수 있으므로 이에 대해 질의하였다. (질의 1) 부3한편, 동 계약이 기업회계기준서 제1115호의 적용범위에 포함되기 위해서는 고객에게 이전할 재화나 용역에 대하여 받을 권리를 갖게 될 대가의 회수 가능성이 높아야 한다(제1115호 문단 9(5)). 질의자는 기업회계기준서 제1115호 문단 35⑶에서 규정한 ‘지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있는지’에 대한 판단이 동 기준서 문단 9⑸[6]에서 규정한 ‘대가의 회수가능성 정도’ 에 대한 판단에 직접·간접적으로 영향을 미칠 수 있는지에 대해 질의하였다. (질의 2) 검토과정에서 논의된 내용 집행 가능한 지급청구권의 존재 여부 (질의 1) 부4기업회계기준서 제1115호 문단 37, B9, B11에서는 기업이 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 청구권을 보유하는지를 판단할 때 적용할 구체적인 지침을 제공하고 있다. 즉 문단 37과 B9는 고객이 일방적으로 계약을 종료할 수 있는 권리가 있는 경우에 적용하며, 문단 B11은 고객이 일방적으로 계약을 종료할 수 없는 경우에 적용한다(질의회신 참조[7]). 한편 이러한 검토는 동 기준서 문단 32[8]에 따라 계약 개시시점에 수행하여야 한다. 문단 35 기간에 걸쳐 수익을 인식하는 조건 ⑶ 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있음 고객에게 일방적으로 계약을 종료할 권리가 있는 경우 고객에게 일방적으로 계약을 종료할 권리가 없는 경우 고객의 사유로 고객이 계약을 종료하는 경우에는, 적어 도 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 보상 금액을 받 을 권리가 계약 기간에는 언제든지 있어야 함 (문단 37) 고객이 종료할 권리 없이 계약을 종료하려고 할 때 계약 유지 여부를 기업이 선택(결정)할 수 있음 (문 단 B11) 판매가격에 가까운 금액(예: 발생원가 + 적정이윤)을 보상 받을 권리가 있어야 함. (문단 B9) 부5한편, 질의의 배경 정보에 따르면 1차 중도금 납부기일(또는 납부일)까지 고객은 회사의 동의 없이 계약을 해제(종료)할 수 있으나, 1차 중도금 납부기일(또는 납부일) 이후에는 고객은 회사의 동의 없이 계약을 해제(종료)할 수 없다. 따라서 앞서 설명한 기업회계기준서 제1115호의 요구사항을 적용하기 위해서는, 계약 개시시점에 다음 그림과 같이 전체 계약 기간(계약개시일 ~ 계약서상 계약완료일[9])을 고객에게 계약해제권이 있는지에 따라 두 기간으로 구분하여 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 회사에 있는지를 판단하여야 한다. 고객에게 계약해제권이 있는 기간 : 문단 37과 B9 적용 부6이 기간에는, 고객이 계약을 종료하는 경우에 회사가 받을 위약금(분양대금 총액의 10%)으로, 적어도 계약을 해제하는 시점까지 회사가 수행을 완료한 부분에 대하여 보상받을 수 있는지를 검토하여야 한다. 부7만약 이 기간의 최대 공정진행률(기업이 수행을 완료한 부분에 해당)이 10% 미만일 것으로 예상된다면[10], 이 기간 중 언제든지 고객이 계약을 해제하더라도, 위약금(분양대금 총액의 10%)은 회사가 수행을 완료한 부분을 항상 초과한다. 즉 회사는 수행을 완료한 부분에 대해 충분한 보상을 받을 수 있다. 이 경우, 기업회계기준서 제1115호 문단 37과 문단 B9에 따라 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 회사에 있다고 판단할 수 있다. 다만, 지급청구권에 대한 판단은 전체 계약 기간에 대해 하여야 하므로 고객에게 계약해제권이 없는 기간도 추가로 고려하여 최종 판단을 한다. 부8한편, 고객에게 계약해제권이 존재하는 기간이 ①계약개시일부터 1차 중도금 납부기일까지인지 아니면 ②계약개시일부터 1차 중도금을 실제로 납부한 날까지인지는 법률적 판단이 필요한 부분이다. 고객에게 계약해제권이 없는 기간 : 문단 B11 적용 부9이 기간에는, 고객이 계약 해제를 요청하더라도 기업이 계약상 약속한 재화나 용역을 고객에게 계속 이전할 수 있는 권리가 있고 고객에게 그 대가의 지급을 요구할 수 있다. 따라서 기업회계기준서 제1115호 문단 B11에 따라 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 항상 집행 가능한 지급청구권이 회사에 있다고 판단할 수 있다. 결론 부10문단 부6~부9를 종합해 보면, 고객에게 계약해제권이 없는 기간에는 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 항상 회사에 있다. 그러나 고객의 계약해제권이 존재하는 기간에는 계약조건과 상황에 따라 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 회사에 있는지에 대한 판단이 달라질 수 있다[11]. 부11기업회계기준서 제1115호 문단 37에 따르면 전체 계약 기간 내내 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있어야만 진행기준을 적용할 수 있다. 따라서 고객에게 계약해제권이 있는 기간에, 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있는지에 따라 질의 대상 계약의 수익 인식시점에 대한 판단(진행기준 또는 완성기준)이 달라질 수 있다. 부12또한 지급청구권의 존재와 그 권리의 집행 가능성을 판단하기 위해서는 기업회계기준서 제1115호 문단 B12에 따라 계약 조건을 보충하거나 무효로 할 수 있는 법률이나 판례도 참고하여야 한다. 기업회계기준서 제1115호 문단 9⑸ 충족 여부 (질의 2) 부13기업회계기준서 제1115호 적용 대상 계약인지를 판단하는 조건 가운데 문단 9⑸의 충족 여부는 대가의 회수가능성(고객의 지급 능력과 의도)을 검토하여 판단하는 것이다. 반면에, 동 기준서 문단 35⑶의 충족 여부는 고객의 계약해제권이 존재하는지 그리고 언제 존재하는지를 고려하여 판단하는 것이다. 따라서 대가의 회수가능성은 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있는지에 따라 결정되지 않는다. 따라서 집행 가능한 지급청구권의 존재 여부와는 별도로 기업회계기준서 제1115호 문단 9의 충족 여부를 판단하여 해당 기준서의 적용 시점을 결정하여야 한다.