배경 및 질의 1회사의 관계기업인 B사는 누적적인 손실 발생으로 인해 20X1년 말 자본잠식이 되었다. 그 결과 20X1년 말 B사에 대한 회사의 지분이 ‘영(0)’이하로 내려감에 따라 회사는 B사에 대한 지분법을 중지하였다. 20X2년 중 B사는 경영 정상화를 목적으로 불균등 무상감자(회사 5:1, 일반 2:1)를 하였으며, 이후 회사는 B사에 대한 대여금[1] 중 일부를 출자전환(유상증자)하였다. 2출자전환(유상증자)을 통해 관계기업 투자지분이 증가한 경우, 관계기업에 대한 당기 이전의 미반영손실을 반영하는 방법은 무엇인가? 회신 3이 질의에 대해 구체적으로 적용할 수 있는 한국채택국제회계기준이 없어 회계정책을 개발 및 적용하여 회계정보를 작성하는 경우, 유상증자 시 미반영손실은 기타포괄손익으로 인식할 수 없으며, 당기손익으로 인식하거나 전기이월이익잉여금의 감소로 회계처리 할 수 있다. 판단근거 4기업회계기준서 제1028호 문단 39에서는 관계기업에 대한 기업의 지분이 ‘영(0)’으로 감소된 이후 관계기업이 추후에 이익을 보고할 경우 투자자는 인식하지 못한 손실을 초과한 금액만을 이익으로 인식한다고 규정하고 있을 뿐, 관계기업이 유상증자를 한 경우 유상증자금액 중 당기 이전에 미반영한 손실의 회계처리에 대해서는 구체적으로 언급하고 있지 않으므로, 기업회계기준서 제1008호 문단 10~12에 근거하여 경영진은 판단에 따라 회계정책을 개발 및 적용할 수 있다. 5회계정책을 개발하는 경우, 기업회계기준서 제1001호 문단 7 ‘용어의 정의’에서 ‘기타포괄손익은 다른 한국채택국제회계기준서에서 요구하거나 허용하여 당기손익으로 인식하지 않은 수익과 비용 항목을 포함한다’고 정의하고 있고, 질의의 거래에 대하여 다른 기업회계기준서에서는 당기손익으로 인식하지 않도록 요구하거나 허용하고 있지 않으므로 미반영손실은 기타포괄손익으로 인식할 수 없다. 6다만, 기업회계기준서 제1028호에서는 유상증자 시 지분법 미반영손실의 인식 시기에 대하여 구체적으로 정하고 있지 않으므로 경영진은 회계정책의 개발을 통해 미반영손실의 인식시기를 정하고 선택한 회계정책을 일관성 있게 적용하여야 한다. 참고자료 질의자의 의문사항 부1질의자는 질의의 상황에 대해 구체적으로 적용할 수 있는 한국채택국제회계기준이 없다고 판단하여 회계정책을 개발하고자 하였다. 그러나 회계정책 개발 시 참고할 기준서에 따라 미반영손실의 회계처리가 다를 수 있었다. 따라서 회사의 상황에서 회계정책 개발 시 참고할 기준서가 무엇인지 질의하였다. 질의에서 제시된 견해 부2출자전환을 통해 관계기업 투자지분이 증가한 경우에 관계기업에 대한 당기 이전의 미반영손실을 반영하는 방법에 대해 다음과 같은 견해가 있었다. (견해1) 미반영손실을 기타포괄손익(또는 전기이월이익잉여금의 감소)으로 회계처리한다. 일반기업회계기준 제8장 ‘지분법’ 문단 8.26[1]에서 유상증자금액 중 당기 이전에 미반영한 손실에 대한 회계처리를 제시하고 있으므로, 이를 참조하여 회계정책을 개발한다. (견해2) 미반영손실은 당기손익으로 회계처리한다. 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’ 문단 10에 따르면, 지분법 적용 시 피투자자의 순자산변동의 발생 원천에 따라 당기손익 또는 기타포괄손익으로 반영이 필요하다. 한편 기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’ 문단 88에서는 한 기간에 인식되는 모든 수익과 비용 항목은 한국채택국제회계기준이 달리 정하지 않는한 당기손익으로 인식하도록 요구한다. 따라서 미반영손실을 당기손익으로 인식하는 회계정책을 개발한다. 검토과정에서 논의된 내용 회계정책의 개발 부3기업회계기준서 제1028호 문단 39에서는 ‘관계기업에 대한 기업의 지분이 ‘영(0)’으로 감소된 이후 관계기업이 추후에 이익을 보고할 경우 투자자는 인식하지 못한 손실을 초과한 금액만을 이익으로 인식한다’고 규정하고 있을 뿐, 관계기업이 유상증자를 한 경우 유상증자금액 중 당기 이전에 미반영한 손실의 회계처리에 대해서 는 구체적으로 언급하고 있지 않다. 따라서 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’ 문단 10~12에 근거하여 경영진은 판단에 따라 회계정책을 개발하여 적용할 수 있다. 부4기업회계기준서 제1028호 문단 10에서는 발생 원천에 따라 피투자자의 당기순손익 중 투자자의 몫은 투자자의 당기순손익으로, 피투자자의 기타포괄손익의 변동액 중 투자자의 몫은 투자자의 기타포괄손익으로 구분 인식하도록 한다. 따라서 미반영손실의 발생 원천이 피투자자의 기타포괄손익의 변동이 아니라 당기손익이라면 미반영손실은 투자자의 손익항목으로 인식하는 것이 적절하다. 부5기업회계기준서 제1001호 문단 88[3]과 89[4]에서는 오류의 수정 또는 회계정책의 변경 이외에 한국채택국제회계기준에서 달리 정하지 않는 한, 한 기간에 인식되는 모든 수익과 비용은 당기손익으로 인식하도록 규정하고 있다. 또한 동 기준서 문단 7에서는 기타포괄손익은 ‘다른 한국채택국제회계기준서에서 요구하거나 허용하여 당기손익으로 인식하지 않은 수익과 비용 항목(재분류조정 포함)을 포함한다’라고 기술[5]하고 있다. 따라서 질의의 미반영손실은 기타포괄손익에 해당하지 않으므로 당기손익으로 인식하는 항목에 해당한다(손익 귀속시기에 대한 논의는 문단 부6 이하 참조). 유상증자에 따라 인식하는 미반영손실의 손익 귀속시기 부6미반영손실을 손익으로 인식할 때, 유상증자가 발생한 시점의 손익으로 인식하여야 하는지 아니면 전기이월이익잉여금(즉, 과거기간의 손익)으로 회계처리 할 수 있는지에 대하여 검토가 필요했다. 부7재무보고를 위한 개념체계 문단 5.4에 따르면, 비용의 인식은 부채의 증가나 자산의 감소에 대한 인식과 동시에 발생한다. 이는 과거에 발생한 손실일지라도 그 손실을 인식하는 시점은 자산의 감소를 인식하는 시점과 동일하므로 미반영손실은 유상증자를 한 기간에 당기손익으로 인식한다고 볼 수 있다 부8또한, 기업회계기준서 제1028호 문단 39에서 ‘기업의 지분이 ‘영(0)’으로 감소된 이후 관계기업이 추후에 이익을 보고할 경우 투자자는 자신의 지분에 해당하는 이익의 인식을 재개하되, 인식하지 못한 손실을 초과한 금액만을 이익으로 인식한다’ 고 규정하고 있다. 이러한 규정은 이익과 손실의 상계를 의미하므로, 유상증자의 경우에도 미반영손실은 유상증자를 한 기간에 손실로 인식할 수 있다. 부9반면에 기업회계기준서 제1028호 문단 26에서는 지분법과 연결절차가 유사하다고 언급한다. 연결재무제표를 작성하는 경우 종속기업의 손익이 발생한 시점에 해당 손익을 인식하므로 지분법을 적용하는 경우에도 이와 동일하게 인식하는 미반영손실의 손익 귀속시기는 당기가 아닌 해당 손실이 발생한 시점이 되어야 한다고 볼 수도 있다. 부10기업회계기준서 제1008호 문단 12를 고려하여 회계정책을 개발하는 경우, 유사한 개념체계에 따라 제정된 일반기업회계기준을 준용할 수 있으며, 일반기업회계기준 제8장 문단 8.26에서는 ‘유상증자금액 중 당기 이전에 미반영한 손실에 해당하는 금액은 전기이월이익잉여금의 감소로 하여 투자주식을 차감처리 한다’고 규정하고 있으므로 질의의 거래에 대해서도 전기이월이익잉여금의 감소로 회계처리 할 수도 있을 것이다. 부11기업회계기준서 제1028호에서는 인식하는 미반영손실의 손익 귀속시기에 대하여 구체적으로 정하고 있지 않으므로 경영진은 회계정책의 개발을 통해 인식하는 미반영손실의 손익 귀속시기를 정하고 선택한 회계정책을 일관성 있게 적용하는 것이 필요하다.