배경 및 질의 1B사와 A사는 특정 제품에 대한 공동개발자이다. 양사는 개발하는 제품에 대한 판매 및 유통권한을 B사가 갖기로 판매권기본계약을 체결하였다. 동 판매권기본계약을 바탕으로 B사는 제3의 해외 유통업체에게 유럽의 지역별 독점 판매권을 부여하였다. 거래구조 2B사는 해당 국가의 판매법인으로 동 지역에 대한 출시허가권을 받을 자격((Marketing Authorization Holder(MAH)[1])을 가지는 한편, 해외 유통업체는 단순한 유통기능을 수행하고, 해당 독점판매권은 10년간 유효하다. 3B사는 해외 판매승인이 예상되는 제품에 대한 판매가 승인되기 전에 해외 유통업체에 독점판매권을 부여하는 계약의 대가로, 해외 유통업체로부터 라이선스 수수료(license fee)와 장기계약이행보증금(performance deposit)을 수령하였다. 4장기계약이행보증금은 판매권 부여계약의 유효성 유지와 해외 유통업체의 계약 이행 담보를 위해 수령한 것이다. 판매승인 획득에 실패할 경우, B사는 해외 유통업체에 이행보증금을 환급해야 하고, 판매승인 획득에 성공할 경우에는 해외 유통업체의 선택에 따라 B사에게 제품을 판매할 경우 발생하는 매출채권과 상계해주거나 이행보증금을 환급할 의무가 있다. 즉, B사는 장기계약이행보증금을 해외 판매승인 획득 여부에 관계없이 해외 유통업체에게 반환해야 한다. 5본 질의는 계약일에 수령한 장기계약이행보증금의 회계처리만을 다루고, 라이선스 수수료에 대한 회계처리는 다루지 않는다. 6B사가 장기이행보증금(이하, ‘이행보증금’)으로 받은 금액과 그 공정가치의 차이를 받은 시점에 즉시 수익으로 인식할 수 있는가? 회신 7질의 대상 이행보증금은 금융부채의 정의를 충족하므로 공정가치로 인식한다. 이행보증금의 공정가치와 받은 금액의 차이는 비금융요소에 대한 대가로서 재화 공급에 선행되는 별도의 용역이 식별되지 않는다면 그 대가와 관련된 재화를 공급할 때 수익으로 인식한다. 8이행보증금의 공정가치와 받은 금액의 차이가 판매승인 전 독점판매계약 체결에 따른 기회손실을 보장하고, 계약 상대방(해외 유통업체)의 이행을 보증하기 위한 것에 불과하며, 재화 공급에 선행되는 별도의 용역이 식별되지 않아 기업회계기준서 제1018호 문단 13[2]에 따라 해당 금액이 미래 재화의 공급과 서로 연계되어 경제적 효과가 일련의 거래 전체를 통해서만 파악되는 경우에 해당한다면 관련되는 재화를 공급하기 전에는 수익을 인식할 수 없다. 이 경우 계약이행 전 착수활동이나 준비활동은 별도 용역에 해당하지 않는다. 9이행보증금의 공정가치와 받은 금액의 차이와 관련되는 재화의 공급이 무엇인지는 (예: 독점판매권 부여기간의 재화 공급, 첫 구매 주문의 재화 공급) 사실과 상황 등을 고려하여 판단할 사항이다. 판단근거 10이행보증금은 받은 대가에 상응하는 재화를 해외 유통업체에 이전해야 하는 의무가 아니다. B사는 해외 유통업체에 현금으로 반환하거나 향후 발생될 매출채권과 상계해야 하므로 현금 등 금융자산의 인도를 회피할 수 있는 무조건적인 권리가 없다. 따라서 이행보증금은 기업회계기준서 제1032호 문단 11, 13에 따른 금융부채의 정의를 충족한다. 11이행보증금의 공정가치와 받은 금액의 차이는 기업회계기준서 제1032호 문단 AG11에서 정한 바와 같이 현금 등 금융자산을 지급할 의무가 아니므로 금융부채에 해당하지 않는다. 따라서 이는 기업회계기준서 제1109호 문단 B5.1.1에 따라 수취한 대가 중 일부가 금융상품이 아닌 다른 것(비금융요소)에 대한 대가로서 회계처리 한다. 참고자료 질의자의 의문사항 부1질의자는 이행보증금(해외 유통업체에 현금으로 반환하거나 향후 발생할 매출채권과 상계할 의무가 있음)을 수령한 경우, 이행보증금 명목으로 받은 금액과 그 공정가치의 차이 금액을 어떻게 회계처리해야 하는지, 수익을 인식해야 한다면 언제 인식해야 하는지를 질의하였다. 질의에서 제시된 견해 부2이행보증금 명목으로 받은 금액과 그 공정가치의 차이 금액을 언제 수익인식 하는지에 대해 다음과 같은 상반된 견해가 있었다. (견해1) 이행보증금 명목으로 받은 금액과 그 공정가치의 차이 금액은 비금융요소에 대한 대가로서 미래에 그 대가와 관련된 재화를 공급할 때 수익으로 인식한다. B사는 해외 독점판매권을 확보하고 계약기간 동안 제품 공급 의무 이행을 담보하기 위해 이행보증금을 수령하였다. 따라서 이 이행보증금을 공정가치로 평가하면서 발생한 현재 가치할인차금은 수취시점에 일시에 수익으로 인식하는 것은 타당하지 않으며, 판매권이 유지되는 기간 동안 수익으로 안분하여 인식한다. B사에는 계약기간 동안 해외유통업자에게 제품을 공급해야 할 의무가 있고, 판매승인 이전에는 판매승인을 받도록 해야하는 선량한 관리자의 주의의무가 있기 때문이다. (견해2) 이행보증금 명목으로 받은 금액과 그 공정가치의 차이 금액은 발생시점에 일시에 수익으로 인식한다. B사가 이행보증금 명목으로 받은 금액과 그 공정가치의 차이 금액은 금융부채의 최초 측정 시 발생하는 현재가치할인차금이다. 이행보증금은 당사의 추가적인 의무 발생 없이 거래상대방의 계약이행을 담보 받기 위해 수령한 계약이행 보증금이기 때문에, 그 현재가치할인차금은 최초 발생하는 시점에 일시에 수익으로 인식한다. B사가 수령한 이행보증금에서 발생한 현재가치할인차금에 대해 B사가 추가 부담할 의무와 이에 따른 자원의 유출가능성이 존재하지 않기 때문이다. 검토과정에서 논의된 내용 부3질의자의 의문사항을 해결하기 위해서는 이행보증금이 계약부채[3] 또는 금융부채의 정의를 충족하는지를 우선 검토해야 한다. B사가 해외유통업체로 받은 이행보증금은 다음의 그림과 같이 이행보증금의 현재가치(공정가치) 부분과 나머지 차이로 구성된다. 받은 금액의 구분 이행보증금의 공정가치는 계약부채에 해당하는가? 부4기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 용어의 정의에 따르면, ‘계약부채’는 기업이 고객에게서 이미 받은 대가(또는 지급기일이 된 대가)에 상응하여 고객에게 재화나 용역을 이전하여야 하는 기업의 의무를 말한다. 부5이행보증금의 공정가치는 B사가 이미 받은 금액에 상응하여 고객에게 재화나 용역을 이전해야 하는 의무가 아니므로 계약부채의 정의를 충족하지 않는다. 이행보증금의 공정가치는 금융부채의 정의를 충족하는가? 부6향후 판매승인 획득에 실패할 경우, B사는 이행보증금을 현금으로 유통업체에 반환해야 한다. 판매승인 획득에 성공하는 경우, B사는 해외 유통업체의 선택에 따라 현금으로 반환하거나, 향후 발생할 매출채권과 상계해야 하는 무조건적인 의무가 있다. 부7뿐만 아니라 B사는 이행보증금의 공정가치와 관련하여 현금 등의 금융자산의 인도를 회피할 수 있는 무조건적인 권리를 가지고 있지 않으므로, 이는 기업회계기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’ 문단 19[4]에 따라 금융부채의 정의를 충족한다. 이행보증금 총액에서 금융부채(공정가치)를 차감한 차이에 해당하는 금액은 무엇인가? 부8이행보증금 총액에서 금융부채(공정가치)를 차감한 차이에 해당하는 금액은 기업회계기준서 제1032호 문단 AG11[5]에서 정한 바와 같이 현금 등 금융자산을 지급할 의무가 아니므로 금융부채에 해당하지 않는다. 부9따라서 받은 이행보증금 총액에 금융상품이 아닌 다른 요소의 대가가 포함되어 있으므로, 기업회계기준서 제1109호 문단 B5.1.1을 적용하여 금융상품 요소(이행보증금)의 공정가치를 측정하고, 이를 받은 이행보증금 총액에서 차감한 잔액(차이 금액)은 비금융요소의 대가에 해당한다. 부10결국, 이 차이 금액(비금융요소의 대가)은 판매승인 전 독점판매계약 체결에 따른 기회손실을 보상하고, 계약의 이행을 보증하기 위한 대가로서, 기업회계기준서 제1115호 용어의 정의에 따른 계약부채에 해당한다. 이행보증금 총액에서 금융부채(공정가치)를 차감한 차이에 대한 수익 인식 시기는? 부11받은 대가와 이행보증금의 차이인 계약부채에 대해 재화 공급에 선행되는 별도의 용역이 식별되지 않고, 기업회계기준서 제1018호 문단 13[6]에 따라 해당 금액과 관련된 재화나 용역을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별할 수 없다면, 이 차이 금액(계약부채)은 관련된 재화의 공급을 고려하여 수익으로 인식한다. 부12이 계약부채와 관련된 재화가 무엇인지는(예: 독점판매권 부여기간의 재화 공급, 첫 구매 주문의 재화 공급) 계약의 실질에 따라 판단해야 할 사항으로, 모든 사실과 상황을 고려하여 판단하고, 관련 재화를 공급하는 기간에 수익으로 인식한다.