배경 및 질의 1회사는 고객과 체결한 선박 건조계약에 따라 회사가 수행하여 만든 자산이 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 문단 35⑶에서 규정하는 ‘기업 자체에는 대체 용도가 없다’는 조건을 충족한다고 판단하였다. 회사가 생산하는 선박은 전 건조과정에서 고객이 관리, 감독을 하고, 고객의 설계 사양에 맞추어 제작되므로 건조 중에 혹은 완료 후에 회사가 해당 자산을 재판매하기 위해서는 유의적인 추가 원가가 소요되거나 손실이 발생할 가능성이 높기 때문이다. 2고객은 규정한 성능에 일치하지 않거나 납기 지연 사유로만 계약을 취소할 수 있다. 3고객이 지급기일까지 대금을 지급하지 않아 회사가 계약을 종료하는 경우, 회사는 선박 건조를 완료하지 않고 해당 자산을 재판매하거나 건조를 완료한 후 재판매할 수 있다. 회사는 이 경우에도 재판매에 드는 비용, 판매시점까지의 원가, 합리적 수준의 이익 등이 보상되도록 재판매금액과의 차액을 고객에게 청구할 수 있다. 4이러한 계약에서 회사는 기업회계기준서 제1115호 문단 35⑶에 따른 지급청구권을 보유하는가? 회신 5기업회계기준서 제1115호 문단 B11을 적용하여 고객의 채무불이행 시 회사가 계약상 약속한 재화를 고객에게 계속 이전할 수 있는 권리가 있고, 고객에게 그 대가의 지급을 요구할 수 있다면 문단 35⑶에 따라 회사에 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권이 있다. 6다만, 문단 B12에 따라 해당 지급청구권의 존재와 그 권리의 집행가능성은 회사가 판단하여야 하며 이때, 계약 조건을 보충하거나 무효화할 수 있는 법률이나 판례도 참고하여야 한다. 판단근거 7기업회계기준서 제1115호 문단 32에 따라 수행의무를 한 시점에 이행하는지, 기간에 걸쳐 이행하는지는 계약 개시시점에 판단하여야 하므로 해당 기준서의 문단 37과 B9는 고객에게 계약을 종료할 권리가 있는 경우에 적용할 수 있는 것으로 판단된다. 8질의의 경우, 고객의 채무불이행 시에 계약을 종료할 수 있는 권리(종료 여부를 선택할 수 있는 권리)가 고객에게는 없고 회사에게만 있기 때문에 기업회계기준서 제1115호 문단 B11을 적용해야 한다. 참고자료 질의자의 의문사항 부12017년까지는 선박 건조계약에 기업회계기준서 제1011호 ‘건설계약’을 적용하여 진행기준으로 수익을 인식하는 경우가 많았다. 2018년도부터 적용되는 기업회계기준서 제1115호 문단 35에서는 기간에 걸쳐(진행기준으로) 수익을 인식하는 조건 세 가지를 제시하고 있으며, 이 중 한 가지 조건 이상을 충족해야 기간에 걸쳐 수 익을 인식할 수 있다. 기업은 선박 건조계약이 이 가운데 ‘⑶ 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다’는 조건을 충족하면 기간에 걸쳐 수익을 인식하려고 한다. 부2질의자는 다음과 같은 전제 하의 선박 건조계약에서 문단 35⑶에 언급하는 지급청구권이 회사에 있다고 보아야 하는지를 질의하였다. · 회사가 수행하여 만든 자산이 회사 자체에는 ‘대체 용도가 없다’. · 회사의 귀책 사유 없이는 고객이 계약을 종료할 수 있는 권리가 없다. · 고객의 채무불이행(지급기일까지 고객이 대금을 지급하지 않는 경우)을 사유로 회사가 계약을 종료하는 경우에 해당 계약에 따라 선박 건조를 완료하지 않고 재판매하거나 완료 후 재판매하는 선택권이 회사에 있다. · 회사는 원가 및 이윤과 재판매금액과의 차액을 고객에게 청구할 권리가 있다. 검토과정에서 논의된 내용 부3질의자는 질의의 계약이 기업회계기준서 제1115호 문단 35⑶의 조건 가운데 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없다는 조건은 충족한다고 전제하였다. 따라서 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있는지를 판단할 때 계약 종료시점의 보상 금액 수준을 검토하는 문단 37과 B9[1]를 적용하는 상황과 기업이 계약 유지를 요구할 수 있는지를 검토하는 문단 B11[2]을 적용하는 상황이 어떻게 다른지를 파악하는 것이 질의에 대한 답을 찾기 위한 핵심이라고 보았다. 문단 35 기간에 걸쳐 수익을 인식하는 조건 ⑶ 자산이 기업에 대체 용도 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있음 고객에게 일방적으로 계약을 종료할 권리가 있는 경우 고객에게 일방적으로 계약을 종료할 권리가 없는 경우 고객의 사유로 고객이 계약을 종료하는 경우에는, 적어도 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 보상 금액을 받을 권리가 계약기간에는 언제든지 있어야 함(문단 37) 고객이 종료할 권리 없이 계약을 종료하려고 할 때 계약 유지 여부를 기업이 선택(결정)할 수 있음(문단 B11) 판매가격에 가까운 금액(예: 발생원가 + 적정이윤*)을 보상 받을 권리가 있어야 함(문단 B9) * 다음 중 하나에 대해 보상받을 권리 ① 계약상 예상 이윤 중 고객이 계약을 종료하기 전에 기업이 계약을 수행한 정도를 합리적으로 반영하는 부분 ② 계약 특유의 이윤이 비슷한 계약에서 일반적으로 생기는 기업의 이익보다 더 높은 경우, 비슷한 계약에서 기업의 자본 원가에 대한 적정한 보상 고객에게 일방적으로 계약을 종료할 권리가 있는 경우 부4기업회계기준서 제1115호 문단 37에서는 기업이 약속한 대로 수행하지 못했기 때문이 아니라 그 밖의 사유로 고객이나 다른 당사자가 계약을 종료하는 경우 기업에게 적어도 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 보상하는 금액을 받을 권리가 있다면, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 지급청구권이 있는 것이라고 설명한다. 질의에서는 선박이 규정된 성능과 일치하지 않거나 회사가 납기를 지연하는 상황에 고객이 계약을 취소할 수 있다고 하나, 문단 37에서는 기업이 약속한 대로 수행하지 못하여 계약을 종료하는 경우는 지급청구권에 대해 검토할 상황에 포함되지 않는다는 점을 분명히 기술하고 있다. 부5또 기업회계기준서 제1115호 문단 B9에서는 ‘지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 보상하는 금액’이란 지금까지 이전된 재화나 용역의 판매가격에 가까운 금액이라고 언급한다. 이 규정이 고객에게 계약을 종료할 일방적 권리가 있는 경우만을 대상으로 한 것인지, 기업과 합의하여 종료하는 상황도 포함하는지는 기술되어 있지 않다. 그러나 기간에 걸쳐 이행하는지는 계약 개시시점에 판단해야 한다는 점(동 기준서 문단 32)을 고려하면, 계약기간 중에 추가 합의하여 계약을 종료하는 상황까지 포함한다고 보기는 어려울 것이다. 따라서 동 기준서 문단 37과 B9는 고객에게 계약을 종료할 권리가 부여된 경우에 적용하는 규정이라고 판단하였다. 고객에게 일방적으로 계약을 종료할 권리가 없는 경우 부6반면, 기업회계기준서 제1115호 문단 B11에서는 고객이 계약을 종료할 권리 없이 계약을 종료하려는 행동을 한다고 해도(고객이 약속한 대로 의무를 수행하지 못한 경우 포함), 계약이나 법률에 따라 기업은 계속 계약상 약속한 재화나 용역을 고객에게 이전하고 약속한 대가를 지급하도록 고객에게 요구할 수 있는 권리를 가질 수 있다면 기업은 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권이 있다고 설명한다. 부7기업회계기준서 제1115호 문단 B11은 고객에게 계약을 종료할 권리가 없을 때 적용하는 규정임이 분명해 보인다. 따라서 질의와 같이 고객의 채무불이행 시 기업이 계약 종료 여부를 선택할 수 있는 경우에는 계약 종료시점의 보상 금액 수준을 검토하도록 하는 동 기준서 문단 37과 B9가 아니라 계약 유지를 요구할 수 있는 기업의 권리를 검토하도록 하는 동 기준서 문단 B11을 적용하여 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 지급청구권이 기업에 있는지를 판단하는 것이 적절하다고 보았다. 부8따라서 기업회계기준서 제1115호 문단 B11을 적용하여 고객의 채무불이행 시 회사가 계약상 약속한 재화를 고객에게 계속 이전할 수 있는 권리가 있고, 고객에게 그 대가의 지급을 요구할 수 있다면 문단 35⑶에 따라 회사에 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권이 있다. 부9다만 문단 B12에서는 지급청구권의 존재와 그 권리의 집행가능성을 판단하기 위해서는 계약 조건을 보충하거나 무효로 할 수 있는 법률이나 판례를 참고하도록 하였으므로, 회사는 직접 이에 대한 법률적 판단을 해야 한다.