배경 및 질의 1회사는 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’을 2017년 1월 1일부터 조기 도입하기로 하였다. 회사는 기업회계기준서 제1115호 문단 C3(1)[1]에 따라 기준서 도입 효과를 각 과거 보고기간에 소급하여 적용하고, 동 기준서 문단 C5(2)[2]의 실무적 간편법을 적용하기로 하였다. 2회사는 2016년도 4월 중에 변동대가가 있는 계약(예: 가격 할인 등)을 체결하였으며, 기업회계기준서 제1018호 ‘수익’에 따라 식별된 재화를 고객에게 이전하였다[3]. 회사는 2016년 말에 변동대가를 120백만원으로 추정하였으며, 이 변동대가는 2017년 7월 중 150백만원으로 확정되었다. 3기업회계기준서 제1115호 문단 C5(2)를 적용하여 비교 표시되는 직전 보고기간(2016년)에 대한 재무제표를 회사가 재작성할 때, 질의 대상 계약과 같이 최초 적용일(2017년 1월 1일) 전에 완료된 계약의 거래가격(변동대가)을 추정하는 방법은 무엇인지? 회신 4질의의 거래가 K-IFRS 제1115호 문단 C2(2)의 “완료된 계약”의 정의를 충족한다면 동 기준서 문단 C5(2)의 실무적 간편법을 적용할 수 있다. 문단 C5(2) 적용시, 비교 표시되는 보고기간 말(2016년 말) 현재 변동대가가 확정되지 않았으나 2017년도에 변동대가가 사후적으로 확정되어 모든 불확실성이 해소되었다면 이러한 사후 정보를 반영하여 2016년의 거래가격에 대한 추정치로 사용할 수 있다. 판단근거 5기업회계기준서 제1115호 문단 C5(2)는 비교 표시되는 보고기간의 변동대가를 추정할 때 발생하는 기업의 실무 부담을 경감하기 위해 사후 판단을 허용하고 있다. 이러한 C5(2)의 제정 취지를 고려할 때, 2017년도에 사후적으로 확정된 변동대가를 반영하여 비교 표시되는 보고기간의 거래가격을 산정할 수 있다. 참고자료 질의자의 의문사항 부1기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 문단 50에 따르면 계약에서 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 받을 권리를 갖게 될 금액이 변동대가에 해당한다면 이 금액을 추정하여야 한다. 그리고 동 기준서 문단 59에 따라 각 보고기간 말의 상황과 보고기간의 상황 변동을 충실히 표현하기 위하여, 변동금액이 확정되기 전까지 보고기간 말마다 이러한 변동대가를 새로 추정하여야 한다. 부2다만, 기업회계기준서 제1115호 문단 C5(2)에 따르면, 최초 적용 기업이 동 기준서 문단 C3(1)에 따라 이 기준서를 소급 적용할 때, 변동대가가 있는 완료된 계약에 대하여 비교 보고기간의 변동대가를 추정하지 않고 계약이 완료된 날의 거래가격을 사용할 수 있는 실무적 간편법을 적용할 수 있다. 부3여기에서 완료된 계약이란 기업회계기준서 제1011호 ‘건설계약’, 기업회계기준서 제1018호 ‘수익’과 관련 해석서에 따라 식별된 재화나 용역을 모두 이미 이전한 계약을 말한다(제1115호 문단 C2(2)). 부42017년에 기업회계기준서 제1115호를 최초로 적용하는 회사는 문단 C5(2)의 실무적 간편법을 적용하여, 비교표시되는 보고기간인 2016년도 중에 완료된 계약의 2016년도 말 변동대가를 추정하지 않고, 그 대신 “계약이 완료된 날의 거래가격” 을 사용할 수 있다. 부5그러나 질의의 경우에는 계약이 완료된 날에 거래가격이 확정되지 않았으며 2016년도 말에도 여전히 확정되지 않았다. 그래서 질의자는 기업회계기준서 제1115호 문단 C5(2)를 적용하여 비교 표시되는 직전 보고기간(2016년)에 대한 재무제표를 회사가 재작성할 때, 질의 대상 계약과 같이 최초 적용일(2017년 1월 1일) 전에 완료된 계약의 거래가격(변동대가)을 추정하는 방법은 무엇인지 질의하였다. 질의자는 동 기준서 문단 C5(2)의 제정 취지를 언급한 문단 BC437의 내용을 고려하여 2017년 중에 확정된 가격인 사후 정보를 반영해야 한다는 견해를 가지고 있었다. 검토과정에서 논의된 내용 부6기업회계기준서 제1115호 문단 BC437을 고려할 때, 동 기준서 문단 C5(2)의 “계약이 완료된 날의 거래가격”에 반영할 수 있는 사후 정보의 범위와 관련하여 다음과 같은 두 가지 견해를 검토하였다. 견해 1. 2017년에 획득한 사후 정보를 반영하여 비교 표시되는 보고기간(2016년)의 거래가격(2016년도 말 변동대가 추정금액)을 산정 부7변동대가와 관련된 모든 불확실성이 해소된 시점에 확정되는 거래가격은 가장 중요한 사후 정보이다. 또한 이는 기업회계기준서 제1115호를 완전하게 소급 적용할 때 발생할 수 있는 실무적 부담을 완화하고자 하는 문단 C5(2)의 취지를 가장 잘 반영한다. 부8따라서 계약이 완료된 날의 거래가격에 2017년의 사후 정보를 반영한 금액을 2016년도 말 변동대가 추정치로 사용하는 것이 타당하다는 견해이다. 이에 따르면 질의 대상 거래에서 변동대가 확정 시점의 거래가격인 150백만원을 비교 표시되는 보고기간(2016년)말의 거래가격 추정치로 사용한다. 견해 2. 2016년 말까지 획득한 정보를 반영하여 비교 표시되는 보고기간(2016년)의 거래가격(2016년도 말 변동대가 추정금액)을 산정 부9기업회계기준서 제1115호 문단 C5(2)에서는 동 기준서 최초 적용 연도(2017년)에 획득한 정보를 비교 표시되는 보고기간(2016년)에 사용할 수 있다는 언급이 없다. 이에 질의 대상 거래에서 2016년도까지 획득한 정보만을 반영하여 2016년도 말에 변동대가를 120백만원으로 추정할 수 있다면, 이를 비교 표시되는 보고기간(2016년)말의 거래가격 추정치로 사용할 수 있다는 것이다. 결론 부10기업회계기준서 제1115호 문단 C5(2)의 제정 취지가 소급하여 적용하는 경우의 기업의 실무적 부담을 완화하기 위한 것이라는 점을 고려할 때, 견해 1이 더 타당하다고 판단하였다. 부11견해 2를 적용하게 되면 2016년 말 질의 대상 거래에 대해 변동대가를 소급하여 추정하여야 하는 부담이 생긴다. 이는 비교 표시되는 보고기간인 2016년에 대하여 기업회계기준서 제1115호를 완전 소급 적용하는 것과 같으므로 타당하지 않다고 보았다. 부12따라서 계약이 완료된 날의 거래가격에 2017년의 사후 정보를 반영한 거래가격인 150백만원(2017년도 중 변동대가 확정금액)을 2016년 말의 변동대가 추정치로 사용할 수 있다고 보았다. 이와 관련하여 국제회계기준위원회(IASB)의 제정 의도를 추가로 검토하였다. 문단C5(2)의 제정 취지 고려 부13IFRS 15[4] 제정 당시 국제회계기준위원회(IASB) 스태프 페이퍼[5]에서는 아래와 같이 “기업이 궁극적으로 성과보너스(변동대가)를 받았음을 알고 있다면 그러한 정보를 모든 비교 보고기간 말에 반영할 수 있다”라고 기술하였다. <참고> Revenue from contracts with customers (2011. 6. AP4) 40 Full retrospective application of the standard would require an entity to determine the estimates it would have made as at each of the reporting dates in the comparative periods. If the boards allow a long lead time, this may not be impracticable, however it increases the complexity and costs of retrospective restatement. The Boards could reduce that complexity by allowing an entity to restate a contract with the benefit of hindsight. For instance, if an entity knows that on a contract it ultimately obtained a performance bonus, it could reflect that information throughout the comparative periods (rather than determining a probability weighted or most likely estimate of the transaction price at each reporting date and assessing whether revenue is reasonably assured). If the contract has not completed as at the effective date, the entity could restate that contract using assessments about uncertain consideration on the basis of facts and circumstances at the effective date. 부14또, 이 페이퍼에서 IASB 스태프는 기업의 실무적 부담을 줄이기 위해 변동대가에 대하여 사후 판단을 사용할 것을 제안하였으며, IASB는 이에 동의[6]하였다. <참고> Revenue from contracts with customers (2011. 6. AP4) 3. The staff recommends that the boards: (a) affirm the proposal in the Exposure Draft that an entity should apply the revenue standard on a retrospective basis but grant the following reliefs to reduce the burden to preparers of transitioning to the new requirements: (i) ... (ii) allow the use of hindsight in consideration in estimating variable consideration 부15따라서 문단 부13과 부14에서 소개된 IASB의 제정 취지를 보더라도 견해 1이 타당하다고 결론 내릴 수 있었다.