배경 및 질의 1회사는 지배기업(회사 주식 100% 소유)으로부터 현물출자를 받았다[1]. 출자자산이 건물만 존재하지만 사업에 해당한다고 가정할 경우(지배기업의 연결재무제표상 장부금액 1,000원, 세무기준액 2,000원, 법인세율 30%), 회사는 현물출자 받은 시점에 동일 지배하의 사업결합 거래로서 다음과 같이 회계처리 하였다. 차변 대변 건물 이연법인세자산 1,000 300 자본금 기타 자본 1,000 300 2현물출자 후 회사는 그 건물을 제3자에게 2,000원에 처분하였다. 3회사는 현물출자 받은 시점에 재무상태표상 건물의 장부금액과 세무기준액의 차이(일시적차이)에 대해 이연법인세를 인식해야 하는지? 4회사가 현물출자 받은 시점에 이연법인세자산을 인식해야 한다면 건물 매각 후 이연법인세자산을 제거할 때 기타 자본에서 조정해야 하는지? 회신 5회사가 지배기업에서 현물출자 받은 건물을 지배기업의 장부금액으로 인식하면서 발생한 세무기준액과의 차이에 대해서는 기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’ 문단 15와 문단 24에 따라 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식하고, 이 이연법인세는 동 기준서 문단 61A와 문단 62A에 따라 자본에 직접 인식한다. 한편, 이연법인세자산은 기업회계기준서 제1012호 문단 27에 따라 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에만 인식한다. 6이후 현물출자 자산인 건물을 처분할 경우, 관련 이연법인세자산이나 이연법인세부채는 납부할 세액이나 환급받을 세액 등에 영향을 미치므로 자본에 직접 미치는 영향은 없으며, 이와 별도로 건물 처분에 따라 발생하는 회계상 처분이익에 대해 회계상 당기법인세 비용을 인식한다. 판단근거 7질의의 현물출자가 사업에 해당하는 경우, 회사는 기업회계기준서 제1012호 문단 15와 문단 24에 따른 면제 규정을 적용할 수 없다. 따라서 장부금액과 세무기준액과의 일시적차이에 대해 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식하고 이연법인세는 동 기준서 문단 61A와 문단 62A에 따라 자본에 직접 인식한다. 다만, 이연법인세자산은 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에만 인식한다. 8상기 이연법인세자산이나 이연법인세부채는 향후 건물의 상각, 손상, 처분 등으로 변동되는 금액만큼 회사가 납부할 세액이나 환급받을 세액에 영향을 미칠 수 있으나 회사의 자본에 직접 미치는 영향은 없다. 이와 별개로, 건물의 상각, 손상, 처분과 같은 회계상 손익이 발생할 경우, 회계상 법인세비용은 별도로 인식해야 한다. 9만약, 상기 현물출자가 사업결합이 아닌, 개별 자산의 이전이라면, 회사는 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’ 문단 6에 따른 취득원가로 최초 인식하였을 것이므로 세무기준액과 회계상 장부금액이 동일하여 일시적차이가 발생할 여지가 없다. 10한편, 동일 지배하의 현물출자로 이전받은 자산을 회사가 제3자에게 처분하는 시점에 지배회사가 법인세비용을 인식하는 것은 세무상 적격현물출자의 요건을 충족하였다가 자산 처분 시점에 발생하는 세효과(과세이연이 실현되는 효과)에 대한 회계처리를 지배회사 입장에서 수행하는 것이므로, 회사의 차감할 일시적차이와는 무관하다. 11차감할 일시적차이의 최초 인식과 제거 회계처리에 대해서는 기업회계기준서 제1012호 문단 5~7, 15, 18, 24, 27, 58~63, 68에서 규정하고 있으므로, 구체적으로 적용할 수 있는 회계기준이 없어 경영진의 판단에 따라 회계정책을 개발하여 적용할 수 있는 사례에 해당하지 않는다. 따라서 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책 회계추정의 변경 및 오류’ 문단 10~12를 적용할 여지가 없다. 참고자료 질의자의 의문사항 및 견해 부1질의자는 지배기업의 현물출자로 종속기업(이하 ‘회사’)이 승계받은 건물을 지배회사의 장부금액과 동일한 금액으로 재무상태표에 최초 인식한 경우, 재무상태표상 자산의 장부금액과 세무기준액의 차이(일시적차이)에 대해 이연법인세를 인식하는 것이 적절한지 질의하였다. 부2또 질의자는 현물출자 받은 시점에 회사가 이연법인세자산을 인식해야 한다면 해당 이연법인세자산을 제거할 때 어떠한 항목으로 회계처리 해야 하는지 명확하지 않다고 보았다. 이에 회사가 건물 매각 후 이연법인세자산을 제거할 때 기타 자본에서 조정해야 하는지, 아니면 법인세비용으로 인식해야 하는지 질의하였다. 부3질의자는 이연법인세를 인식해야 한다면 이연법인세자산(또는 부채)을 제거할 때에는 기타 자본항목으로 인식해야 한다는 견해를 가지고 있었다. 왜냐하면 회사는 현물출자 받은 시점의 세무기준액과 같은 금액으로 자산을 제3자에게 매각하였으므로 세무상 납부세액이 발생하지 않고 법인세비용도 인식할 수 없기 때문이다. 납부세액은 지배기업에서 발생하였고 법인세비용도 지배기업에서 인식하게 되므로, 회사의 재무제표에 별도 법인세비용을 인식할 필요가 없으리라 생각하였다. 검토과정에서 논의된 내용 부4현물출자 받은 시점에 재무상태표상 자산의 장부금액과 세무기준액의 차이에 대해 이연법인세를 인식해야 하는지는 현물출자가 사업의 정의를 충족하는지에 따라 결론이 달라질 수 있으므로 사업[2]의 정의를 충족하는 경우와 충족하지 못하는 경우(개별 자산 이전)로 나누어 검토하였다. 사업의 정의를 충족하는 경우 부5기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’ 문단 24[3]에는 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생 가능성이 높더라도 자산을 최초로 인식할 때 발생하는 거래가 사업결합 거래가 아니고 거래 당시 회계이익이나 과세소득(세무상결손금)에 영향을 미치지 않는 거래에는 이연법인세자산을 인식하지 않도록 하는 예외 규정이 있다. 부6현물출자로 받은 자산이 기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’ 문단 3과 문단 B7∼B12D에서 규정하는 사업의 정의를 충족한다면, 현물출자 거래는 회사 입장에서 사업결합에 해당한다. 따라서 회사의 건물 취득은 사업결합거래로 자산이 재무상태표에 최초 인식된 거래이다. 부7자산이 사업의 정의를 충족하는 경우에는 자산 최초 인식시점의 재무상태표상 장부금액과 세무기준액의 차이는 기업회계기준서 제1012호 문단 24의 ‘이연법인세자산 인식 예외 규정’이 적용되지 않는다. 따라서 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득이 발생할 가능성이 높은 경우에는 이연법인세자산을 인식해야 한다. 부8한편, 현물출자 받은 시점에 회사는 건물과 자본을 인식하였으므로 이연법인세자산을 인식할 때 자본 항목과 관련된 이연법인세는 기업회계기준서 제1012호 문단 61A[4] 및 62A에 따라 자본에 직접 인식한다. 사업의 정의를 충족하지 않는 경우 – 개별자산 이전 부9건물이 기업회계기준서 제1103호에서 규정하는 사업의 정의를 충족하지 않는다면 현물출자 거래는 사업결합 거래에 해당하지 않는다. 이 경우에는 회사가 유형자산을 취득하면서 지분상품을 발행하는 거래이므로 건물을 재무상태표에 최초 인식할 때 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’을 우선 적용할 수 있다(기업회계기준서 제1102호 ‘주식기준보상’의 적용 여부는 결론을 내리지 못함). 부10기업회계기준서 제1016호 문단 15에서는 유형자산을 최초 인식할 때에는 원가로 측정하도록 요구한다. 원가란 자산을 취득하기 위하여 자산 취득시점에 지급한 현금 또는 현금성자산이나 기타 대가의 공정가치이나, 취득한 자산의 공정가치가 더 명백한 경우에는 유형자산의 공정가치로 인식한다. 그리고 동 기준서에서는 동일 지배하의 거래라고 하여 인식과 측정에 예외 규정을 두지 않는다. 부11건물이 사업의 정의를 충족하지 않는다면, 회사가 건물의 최초 원가를 지배회사의 장부금액으로 측정하는 것은 회계기준에서 인정하지 않는 회계처리이다. 이 경우에는 회사가 최초 인식시점에 일반적으로 공정가치로 개별 자산의 취득원가를 측정하므로 일시적차이가 발생하는 경우는 거의 없을 것이므로 이연법인세 인식 여부와 관련된 이슈는 없을 것으로 보인다. 부12회사가 건물을 처분하는 것은 제3자와의 거래로서, 기타포괄손익이나 자본에 직접 인식되는 거래나 사건이 아니다. 따라서 기업회계기준서 제1012호 문단 58[5]에 따라 건물과 관련된 이연법인세자산을 제거할 때 해당 이연법인세는 당기손익으로 인식하는 것이 타당하다. 부13건물을 처분할 때 일시적차이가 소멸하므로 이연법인세자산을 제거하면서 상대 계정에는 미지급법인세(또는 선급법인세 등)를 인식한다. 그러나 건물을 처분하더라도 세무상 처분이익은 없으므로 회사에 납부세액의 증감은 없다. 따라서 미지급법인세(또는 선급법인세 등)를 실제 납부세액(또는 환급세액)으로 조정한다. 건물의 처분은 동일 회계기간에 당기손익으로 인식되는 거래에 해당하므로 미지급법인세(또는 선급법인세 등)를 법인세비용으로 인식한다. 결국, 건물 처분은 자본에 직접 인식되는 거래가 아니므로 기업회계기준서 제1012호 문단 58(1)에 해당하지 않아 당기손익에 반영하는 것이다. 부14질의의 사례에서 현물출자 후, 회사가 즉시 제3자에게 건물을 처분하였다고 가정하면 다음과 같이 회계처리를 할 수 있다. ① 건물을 처분할 때 이연법인세자산 300원이 제거되면서 납부세액을 줄이므로 상대 계정에 미지급법인세 300원을 인식한다. ② 그러나 처분 시점에 제거되는 건물의 세무기준액은 처분대가와 같은 2,000원이므로 세무상 처분이익은 없어 납부세액의 증감은 없다. 따라서 이연법인세자산을 제거하면서 인식한 미지급법인세 300원을 0원으로 조정하는 과정에서 회계이익(유형자산처분이익) 1,000원에 대응하는 법인세비용 300원을 인식하는 결과를 가져온다. 차변 대변 현금 2,000 건물 1,000 유형자산처분이익 1,000 ① 미지급법인세 300 이연법인세자산 300 ② 법인세비용 300 미지급법인세 300