배경 및 질의 1의약품을 수탁생산 하는 경우 회사의 단계별 계약의무는 일반적으로 크게 아래와 같이 네 가지 활동범주로 구분된다. 각 범주 안에는 복수의 수행의무는 존재하지 않는 것으로 가정한다. 질의의 계약은 임상시험은 요구되지 않는다. 따라서 이 중 ‘5~6단계’는 질의대상에서 제외된다. 범주 단계 구분 주요활동 범주 ➊ (1∼4단계) · 공정기술 이전 및 Test를 위한 생산 - (5∼6단계) · 임상용 제품의 생산 및 용역 제공 범주 ➋ (7∼10단계) · 규제기관의 승인을 위한 제품 생산 및 용역 제공 범주 ➌ (11단계) · 상업용 제품 생산 2수탁생산은 제품별로 1단계부터 11단계까지 순차적으로 진행하며, 의약품 제조 규정상 제조공장을 옮길 경우 첫 단계부터 다시 진행해야 한다. 예를 들어, 고객과 특정 제품에 대해 11단계까지 계약을 한 뒤, 회사의 A공장에서 7단계까지 진행하다 중단하고, A공장 바로 옆에 있는 B공장에서 진행하려고 하는 경우에도 1단계부터 다시 시작해야 한다. 3고객은 모든 단계별 산출물에 대한 규제기관의 최종 승인 여부와 무관하게 대가를 지급할 의무가 있다. 계약조건에 따라 7단계에서 계약이 해지되어도 회사는 11단계의 최소주문 수량까지의 대가를 받을 수 있다. 4계약에서 구별되는 수행의무는 무엇인지? 5만약 수행의무가 10단계 이전 단계와 11단계로 구별될 경우, 10단계 이전단계의 수행의무에 대한 수익인식 방법은? 회신 6‘7∼11단계’는 계약에서 수행되는 약속들이 상호관련성과 상호의존도 등이 높아 서로 변형시키는 관계가 있으므로 결합 품목을 이전하는 것으로 판단된다. 따라서 해당 약속들을 단일의 수행의무로 볼 수 있다. 나머지 ‘1∼4단계’는 해당 약속들이 상기 단일의 수행의무에 포함되는지 아니면 계약 준비 활동인지는 계약의 성격을 고려하여 판단하여야 한다. 또한 상기 단일의 수행의무는 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 문단 35⑶의 요건을 충족한다면 기간에 걸쳐 수익을 인식한다. 판단근거 7기업회계기준서 제1115호 문단 25에 따르면 계약을 이행하기 위해 활동을 하지만 고객에게 재화나 용역을 이전하는 활동이 아니라면 수행의무에 해당하지 않는다. 8‘7∼11단계’에서 고객에게 제품을 포함한 재화나 제조승인을 위한 용역이 이전되므로 해당 단계의 활동은 수행의무로 보아야 할 것으로 판단된다. 질의 대상 계약의 목적은 계약에 따라 제조승인을 받은 상업용 제품을 수탁생산하여 고객에게 이전하는 것이다. 이를 고려할 때, ‘1∼4단계’는 고객으로부터 제조기술과 공정을 이전받고 확인받는 활동으로서 해당 단계에서 고객에게 이전되는 재화나 용역이 있는지에 대한 판단이 필요하다. 만약 해당 ‘1∼4단계’의 활동으로 고객에게 재화나 용역의 통제가 이전되지 않는다면 수행의무가 아닌 미래 수행의무 이행을 위한 준비 활동으로 보아야 한다. 9기업회계기준서 제1115호 문단 27에 따라 고객에게 재화나 용역을 이전하는 약속을 구별되는 수행의무로 보기 위해서는 재화나 용역 그 자체가 구별될 뿐만 아니라 계약상 구별되어야 한다. 회사가 ‘11단계’의 상업용 제품을 수탁생산하기 위해서는 반드시 그 회사가 ‘10단계’까지의 활동을 수행해야 한다. 이는 ‘11단계’까지의 과정을 한 회사가 모두 수행한 결과와 일부 단계를 다른 회사가 수행한 결과에 유의적인 차이가 있어, 해당 계약에서 식별되는 약속들의 상호관련성과 상호의존도 등이 높음(제1115호 문단 29⑶)을 의미할 수 있다. 따라서 각 단계의 약속들 간에 서로 변형시키는(transformative) 관계가 있는 것으로 판단된다. 10또한, 이러한 단계에서 고객에게 제공되는 재화나 용역은 서로 연계되고 통합되며, 고객 맞춤화되는 것으로 판단할 수 있다. 이에 따라 회사가 해당 계약에서 약속된 재화나 용역을 투입하여 하나의 결합 품목을 이전함으로써 계약상 구별되는 다른 약속이 없다면, 계약에서 수행되는 약속들은 하나의 수행의무로 보는 것이 적절하다. 만약 ‘1∼4단계’의 활동을 미래 수행의무를 위한 계약준비(set-up) 활동으로 판단할 경우 이 단계의 원가는 자산화 가능 여부 검토 후 관련된 재화나 용역을 고객에게 이전하는 방식과 일치하는 체계적 기준으로 상각한다. 11계약의 수행의무가 기업회계기준서 제1115호 문단 35⑶에서 설명하는 ‘대체용도 없는 자산’ 및 ‘지급청구권’ 요건을 모두 충족한다고 판단된다면, 해당 수행의무에 대하여 기간에 걸쳐 수익을 인식하여야 한다. 참고자료 질의자의 의문사항 부1회사는 의약품 생산업체이며, 고객이 관련 지적자산을 보유한 의약품은 11단계에 이르는 여러 과정을 거쳐 생산된다. 각 단계별로 수행의무가 어떻게 식별되는지에 따라 수익 인식의 시기와 금액이 달라지므로 회사는 계약에서 구별되는 수행의무가 무엇인지 질의하였다. 부2또한 회사는 만약 수행의무가 10단계 이전과 11단계로 구별된다면, 어떻게 수익을 인식해야 하는지 질의하였다. 질의에서 제시된 견해 부3회사는 생산단계를 크게 아래 세 가지 활동범주로 구분하고 수행의무 식별에 대해 다음과 같은 견해를 제시하였다. 범주 단계 구분 주요활동 범주 ➊ (1∼4단계) · 공정기술 이전 및 Test를 위한 생산 - (5∼6단계) · 임상용 제품의 생산 및 용역 제공 범주 ➋ (7∼10단계) · 규제기관의 승인을 위한 제품 생산 및 용역 제공 범주 ➌ (11단계) · 상업용 제품 생산 (견해1) 단일의 수행의무이다. 회사가 제공하는 각 단계 활동에 따른 재화나 용역은 그 자체에서 효익을 얻거나, 쉽게 구하는 다른 자원과 함께 효익을 얻을 수 없어, 수행의무 구별 관련 기업회계기준서 제 1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 문단 27⑴의 요건을 충족하지 못한다. 또한 회사가 이행하는 일련의 단계에서 하나의 변경은 다른 단계 활동에 유의적으로 영향을 미치므로 각 단계별 활동은 동 기준서 문단 29⑶에 따른 상호의존도와 상호관련성이 매우 높아 수행의무 구별과 관련된 동 기준서 문단 27⑵도 충족하지 못한다. (견해2) 규제기관의 승인(10단계)까지 단계와 상업생산 단계(11단계)는 구별되는 수행의무이다. ‘1∼10단계’의 활동은 규제당국의 제조승인과 같은 자체적인 경제적 효익을 창출할 수 있으므로 수행의무 구별과 관련된 기업회계기준서 제1115호 문단 27⑴의 요건을 충족한다. ‘1∼10단계’는 규제기관의 제조승인을 받지 못할 위험과 관련된 반면에 ‘11단계’는 고객이 주문한 제품을 공급하지 못할 위험과 관련되므로 서로 성격이 달라 별도로 식별 해 낼 수 있으므로 동 기준서 문단 27⑵의 요건을 충족한다. 부4또한 회사는 구별되는 수행의무가 ‘견해2’에 해당한다면, 10단계 이전에 대한 수익 인식 방법으로 다음과 같은 견해를 제시하였다. (견해1) 10단계 이전 단계의 수행의무는 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무이다. 기업회계기준서 제1115호 문단 35⑶을 충족하려면 ➊ 대체용도 없는 자산 요건, ➋ 의 무 수행까지의 지급청구권 요건을 모두 충족해야 한다. ‘1∼10단계’의 수행의무는 제품 생산 자격을 얻기 위한 절차를 지원하는 업무로 계약상 또는 법률상 회사가 수행하여 생 성한 자산은 고객 이외에 이전할 수 없으므로 ‘➊ 대체용도 없는 자산 요건’을 충족한다. 또한, 계약의무 수행 중 회사의 과실이 아닌 이유로 계약이 중단 또는 종료되는 경우 1 ∼10단계의 대금을 모두 회수가능하므로 ‘➋ 의무 수행까지의 지급청구권 요건’도 충족 한다. (견해2) 10단계 이전 단계의 수행의무는 한 시점에 이행하는 수행의무이다. ‘1∼10단계’의 수행목적은 최종적으로 규제기관의 제조승인을 얻기 위함이다. 이 최종 목적을 고려할 때 제조승인을 얻지 못한다면 회사는 고객에게 효익을 전혀 제공하지 못하므로 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무로 보기 어렵다. 따라서 ‘1∼10단계’의 수행의무는 규제기관의 승인을 얻는 시점에 수익을 인식해야 한다. 검토과정에서 논의된 내용 부5수행의무를 식별하고 수익 인식 방법을 결정하기 위해서는 먼저 이 계약에서 수행의무를 포함하는 단계가 무엇인지 검토해야 하고(쟁점 1), 계약에서 구별되는 수행의무가 무엇인지 검토해야 한다(쟁점 2). 그 후 회사가 구별된 수행의무를 기간에 걸쳐 이행하는지 아니면 한 시점에 이행하는지 검토해야 한다(쟁점 3). 계약에서 수행의무를 포함하는 단계는? (쟁점 1) 부6회사의 본질적인 수행의무는 고객이 요구하는 제품을 제조하는 것이고, 이를 위해 필요한 사전 용역(제조승인 관련 등)도 제공하는 것이다. 다만 일련의 재화나 용역의 제공이 단계별로 순차적으로 이루어지므로 단계별로 분석할 필요가 있다. 범주➊ ‘1~4단계’ 부7회사가 계약에서 약속한 활동을 수행하더라도 경제적 효익이 있는 자산을 창출하지 않거나, 자산을 창출하더라도 그 자산의 통제를 고객에게 이전하지 않으면, 수행의무에 해당하지 않는다. ‘범주 ➊’의 의무가 수행의무에 해당하는지 여부에 대해 아래와 같은 의견이 있었다. 부8(견해1: 수행의무 아님) 이 단계에서 회사가 수행하는 활동은 고객에게서 공정기술을 이전받고, 회사가 제대로 이전받았는지, 해당 공정절차를 거친 시제품이 고객의 예상 수준에 부합하는지 확인받는 것에 불과하다. 고객은 이러한 활동을 통해 효익을 얻을 수 없다. 따라서 이 단계에서 회사가 수행하는 활동은 계약을 이행하기 위해 필요한 것이지만, 재화나 용역을 고객에게 이전하는 활동으로는 볼 수 없다. 따라서 이는 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 문단 25에 따라 계약이행을 위한 준비 활동으로 보아야 한다. 부9(견해2: 수행의무에 포함) 제품 생산을 위해 ‘범주 ➊’은 필수적인 절차이며, 회사는 고객이 효익을 얻는 서비스를 제공한다. 또한, 대금청구 조건을 고려할 때 회사는 단계별 의무를 이행하는 정도에 따라 대가를 받을 수 있으므로 해당 의무를 이행함에 따라 고객에게 경제적 효익이 있는 자산을 이전하는 것으로 볼 수 있다. 부10한편, 국제회계기준위원회(IASB)/미국회계기준위원회(FASB) 수익 실무그룹(Transitional Resource Group, TRG) 논의 결과(‘15.11월)에 따르면, 생산 전(pre-production) 활동이 고객에게 재화나 용역을 이전하는지를 결정하기 위해서는 판단(judgement)이 필요하다. 또한 이를 결정하기 어렵다면 해당 활동에서 재화나 용역에 대한 통제가 이전되는지를 고려해야 한다. 부11따라서 ‘범주 ➊’의 의무가 수행의무에 해당하는지 여부는 계약의 성격, 영업 특성 등을 고려하여 회사가 최종적으로 판단해야 할 사항이다. 범주 ➋ ‘7~10단계’, 범주 ➌ ‘11단계’ 부12‘범주 ➋’에서는 고객이 공장의 공정에 대해 규제기관의 제조승인을 얻기 위한 목적이 있다. 회사는 그 승인에 필요한 제품을 생산하여 고객에게 이전하고, 제조승인 관련 규제기관의 질의응답을 포함한 여러 용역을 제공한다. ‘범주 ➌’에서 회사는 계약에 따라 상업용 제품을 제조하여 고객에 이전한다. 부13‘범주 ➋, ➌’은 포함된 활동을 통해 고객에게 경제적 효익이 있는 재화나 용역의 통제를 이전하는 것으로 볼 수 있으므로, 해당 범주들은 수행의무에 해당되는 활동을 포함한다고 볼 수 있다. 계약에서 구별되는 수행의무가 무엇인지? (쟁점 2) 부14수행의무가 구별되기 위해서는 ➊ 수행의무 대상인 재화나 용역이 구별 가능해야하며, ➋ 그 약속이 계약상 구별되어야 한다. ➊ 수행의무 대상인 재화나 용역의 구별(제1115호 문단 27⑴) 부15‘범주 ➋’의 제품과 용역은 각각 제조승인 과정에서 고객의 부담을 줄여 각 단계별로 독립적인 효익을 주며, ‘범주 ➌’은 제품의 생산을 통해 고객이 판매할 수 있는 효익을 부여한다. 즉, ‘범주 ➋, ➌’의 재화나 용역은 구별이 가능하다. 한편, ‘범주 ➊’은 실질상 고객의 기술을 이전받는 단계로 고객에게 독립적인 효익을 부여하는지에 대해서는 ‘쟁점 1’에서 검토한 대로 판단이 필요하다. ➋ 수행의무 대상인 재화나 용역의 계약상 구별(제1115호 문단 27⑵) 부16재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별하기 위해서는 그 약속의 성격이 각 재화나 용역을 개별적으로 이전하는 것인지, 아니면 약속된 재화나 용역을 투입한 결합 품목(들)을 이전하는 것인지에 대한 판단이 필요하다. 기업회계기준서 제1115호 문단 29[1]에서는 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 별도로 식별해 낼 수 없음을 나타내는 요소로 유의적인 통합용역, 변형 또는 고객 맞춤화, 상호의존도나 상호관련성을 포함하고 있다. 부17질의의 사례에서 고객이 회사로부터 ‘범주 ➋’까지의 활동을 제공받고 해당 회사가 아닌 제3자와 ‘범주 ➌’의 활동을 제공받는 계약을 맺었다면, 제3자는 ‘범주 ➋’까지의 활동을 다시 수행해야 한다. 즉, 회사가 ‘범주 ➋’와 ‘범주 ➌’을 모두 수행하는 것과, 회사가 ‘범주 ➋’를 수행하고 제3자가 ‘범주 ➌’을 수행하는 것의 결과가 다르다. 부18이는 관련 제품생산 규정에 따라 ‘범주 ➌’까지의 업무를 회사가 수행하는 상황과 일부 단계를 제3자가 수행하는 상황 사이에 인력, 재료량, 시간 등이 달라 산출되는 결과에 유의적인 차이가 발생하기 때문이다. 고객은 ‘범주 ➋’의 활동에 유의적으로 영향을 주지 않고서는 ‘범주 ➌’의 활동 관련 재화나 용역을 구입하는 것을 선택할 수 없는 상황이라고 볼 수 있다(제1115호 문단 BC111[2], BC112[3]). 부19‘범주 ➌’을 수행하기 위해서는 같은 기업에 의한 ‘범주 ➋’의 수행이 필수적이며, ‘범주 ➌’까지 회사가 이행하는 수행의무에 관련된 위험은 궁극적으로 상업용 제품 생산이라는 목적을 위해 밀접하게 연계되어 있어 분리할 수 없다고 볼 수 있다. 이와 같이 ‘범주 ➌’과 ‘범주 ➋’의 수행의무는 ‘상호의존도나 상호관련성이 매우 높으며, 그 결과 둘 사이에 변형시키는(transformative) 관계가 있다고 볼 수 있다. 부20‘범주 ➌’까지 일련의 절차들은 고객에 특화된 제품과 용역을 제공하기 위한 것이므로 고객맞춤화 요건을 충족한다고 볼 수 있다. 또한 단순한 제품생산 및 이전이 아니라 제품 제조승인 등을 위한 일련의 사전절차 모두를 통합하는 노력을 회사가 기울이므로 유의적인 통합 요건도 충족한다고 볼 수 있다. 부21고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속(범주 ➋, ➌)의 목적은, 약속된 재화나 용역(예: ‘범주 ➋, ➌’의 각 활동 결과물)을 투입하여 하나의 결합 품목(예: 상업용 제품)을 이전하는 것으로 판단할 수 있다(제1115호 문단 29). ‘범주 ➋, ➌’에서 약속된 재화나 용역이 ‘계약상 구별’되지 않을 경우 ‘범주 ➋, ➌’의 수행의무는 하나의 수행의무로 본다(제1115호 문단 22, 27). 부22그러나 ‘범주 ➊’에 대해서는 경영진이 판단하는 ‘범주 ➊’의 성격에 따라 다르게 평가할 수 있다. 부23‘범주 ➊’의 활동이 수행의무라고 판단한다면, ‘범주 ➌’을 수행하기 위해 같은 기업에 의한 ‘범주 ➊’ 활동의 수행이 필수적이며, ‘범주 ➌’을 수행하려면 반드시 ‘범주 ➊’ 활동을 수행해야 한다. 따라서 ‘범주 ➋, ➌’에서 검토한 바와 같이, ‘범주 ➊’의 의무는 ‘범주 ➋, ➌’의 수행의무와 상호의존도나 상호관련성이 매우 높으므로 둘 사이에는 변형시키는(transformative) 관계가 있다고 볼 수 있다. 즉, 전체 ‘범주 ➊~➌’의 수행의무는 하나의 수행의무로 볼 수 있을 것이다. 부24‘범주 ➊’의 활동을 계약준비(set-up) 활동으로 판단할 경우 이 단계의 원가는 자산화 가능 여부 검토 후 관련된 재화나 용역을 고객에게 이전하는 방식과 일치하는 체계적 기준으로 상각한다(제1115호 문단 95, 99). 부25결론적으로 ‘범주 ➊’의 해당 활동이 수행의무에 해당한다면, ‘범주 ➋, ➌’의 활동과 함께 하나의 수행의무를 구성하는 것으로 볼 수 있다. 반면에 ‘범주 ➊’ 활동이 수행의무가 아니라면, ‘범주 ➋, ➌’를 위한 계약이행을 위한 준비 활동이므로 자산화 검토 후 관련된 재화나 용역을 고객에게 이전하는 방식과 일치하는 체계적인 기준으로 상각한다. 수행의무를 기간에 걸쳐 이행하는지 아니면 한 시점에 이행하는지? (쟁점 3) 부26위에서 계약상 수행의무가 단일의 수행의무로 식별된다고 검토하였으므로 회사의 두 번째 질의는 수행의무가 하나라는 전제하에서 검토한다. 기업회계기준서 제1115호 문단 35[4]의 조건 중 어느 하나라도 충족하면, 회사는 수행의무의 진행률에 따라 기간에 걸쳐 수익을 인식한다. 부27고객에게 통제가 이전되는 질의의 제품, 자료 및 서류는 모두 고객맞춤화 된 결과물로서, 계약에 따라 고객의 허락 없이는 기업이 다른 고객에게 이전하는 것이 불가능하므로 기업에 대체용도가 없는 것으로 볼 수 있다. 부28고객이 계약을 종료하더라도, 회사의 귀책사유가 없는 한 지금까지 회사 자신이 수행한 활동에 대한 보상금액을 받을 권리가 계약기간에는 언제든지 있다면, 회사는 집행가능한 지급청구권을 가지고 있다고 판단할 수 있다(제1115호 문단 37). 부29따라서 기업회계기준서 제1115호 문단 35⑶의 ‘대체용도가 없는 자산 요건’ 및 ‘집행가능한 지급청구권 요건’을 모두 충족한다면, 식별된 수행의무는 기간에 걸쳐 이행되므로, 수익은 그 수행의무의 진행률에 따라 기간에 걸쳐 인식한다.