1. 질의 내용 국제회계기준해석위원회(이하 ’해석위원회‘라 한다)는 토지와 그 토지에 건설될 건물 판매 계약의 수익 인식에 대한 요청서를 받았다. 구체적으로, 요청서에서는 (a) 계약 내 수행의무 식별과 (b) 식별되는 수행의무별로 부동산 개발업자(기업)가 수익을 기간에 걸쳐 인식하는지 아니면 한 시점에 인식하는지에 대해 질문하였다. 2. 검토 내용과 결정 계약 내 수행의무를 식별함 문단 22~30을 적용하여 고객에게 구별되는 재화나 용역(또는 재화나 용역의 묶음)이나 실질적으로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 일련의 구별되는 재화나 용역을 이전하기로 하는 각 약속을 하나의 수행의무로 식별한다. 문단 27에서는 다음 기준을 모두 충족한다면 고객에게 약속한 재화나 용역은 구별되는 것이라고 규정한다. a. 고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 그 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있다(그 재화나 용역이 구별될 수 있다). b. 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 있다(그 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속은 계약상 구별된다). 문단 27의 기준에 대한 판단에는 판단력이 필요하다. 문단 BC100에서는 문단 27(a)의 기준은 재화나 용역 자체의 특성에 기초하여 판단한다고 보았다. 따라서 기업은 고객이 그 기업 외의 원천에서 쉽게 구할 수 있는 자원을 획득하는 것을 방해할 수 있는 어떠한 계약상 제한도 무시할 것이다. 문단 29에서는 문단 27(b) 기준의 근본적인 목적은 계약상 그 약속의 성격이 각 재화나 용역을 개별적으로 이전하는 것인지, 아니면 약속된 재화나 용역을 투입한 결합 품목(들)을 이전하는 것인지를 판단하는 것이라고 설명한다. 문단 29에서는 재화나 용역을 이전하기로 하는 둘 이상의 약속을 별도로 식별해 낼 수 없음을 나타내는 몇 가지 요소도 규정한다. 문단 BC105, BC116J, BC116K에서는, 문단 27(b)의 ‘별도로 식별할 수 있다’라는 개념은 분리할 수 있는 위험의 개념(기업이 약속한 재화나 용역 중 하나를 고객에게 이전하는 의무를 이행하기 위해 부담하는 위험이 그 밖에 약속한 재화나 용역의 이전과 관련된 위험과 분리될 수 없는 위험인지)에 영향을 받는다고 보았다. 기업의 약속이 별도로 식별될 수 있는지를 판단할 때 계약 이행 과정상 계약에 포함된 다양한 재화나 용역 사이의 관계를 고려한다. 그러므로 기업은 재화나 용역을 이전하는 약속 사이의 통합, 상호관련성, 상호의존도의 수준을 고려해야 한다. 한 품목이 그 특성상 다른 품목에 의존하는지(두 품목이 기능적 관계가 있는지)를 고려하기보다 계약을 이행하는 과정에 두 품목 사이에 변형시키는(transformative) 관계가 있는지를 판단한다. 토지와 건물을 이전하는 부동산 계약 다음 문단에서는 토지와 그 토지에 건설하는 건물의 이전을 포함하는 계약의 경우에 토지를 이전하기로 하는 약속이 별도 수행의무인지를 판단할 때 고려하는 요소를 약술한다. 토지는 그 위에 건물이 건설되는 전체 지역을 나타내고 계약은 건물 전체에 대한 것이다. 다음 문단에서는 기업이 건물 이전과 관련하여 하나 이상의 수행의무를 식별하는지는 고려하지 않는다. 문단 27(a)의 기준을 판단할 때, 고객이 토지 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 토지에서 효익을 얻을 수 있는지를 판단한다. 예를 들면, 고객은 그 토지에 건물을 건설할 다른 개발업자를 고용할 수 있는가? 이와 비슷하게 고객이 건물 건설 그 자체에서 효익을 얻는지 아니면 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 건물 건설에서 효익을 얻을 수 있는지 판단한다. 예를 들면 고객은 토지 이전 없이 기업이나 다른 개발업자에게서 건설 용역을 제공받을 수 있는가? 해석위원회는 토지와 그 토지에 건설될 건물 전체를 이전하는 계약에서, 토지와 건물은 각각 구별될 수 있다고 결론 내렸다. 그러고 나서 기업은 문단 27(b)의 기준과 문단 29에서 설명하는 문단 27(b)의 근본적인 목적(계약상 그 약속의 성격이 토지와 건물을 개별적으로 이전하는 것인지, 아니면 토지와 건물을 투입한 결합 품목을 이전하는 것인지를 판단함)을 판단한다. 문단 27(b)의 기준을 판단할 때, 해석위원회는 기업이 여러 요소 중 특히 다음 요소를 고려한다고 보았다. a. 기업이 문단 29(a)에서 기술하는 바와 같이 토지와 건물을 결합산출물로 통합하는 유의적인 용역을 제공하는지. 예를 들면 계약을 이행하는 과정에서 토지의 이전과 건물 건설 사이에는 변형시키는 관계가 있는가? 기업이 토지를 이전하지 않는다면 건물 건설에서(그리고 그 반대의 경우에도) 기업의 수행은 달라질 것인가? 토지와 건물 사이에는 기능적 관계가 있다. 건물은 토지 없이는 존재할 수가 없다. 건물의 기초는 토지에 건설될 것이다. 그러나 이것이 반드시 고객에게 기업이 토지를 이전할 때 부담하는 위험을 건물을 건설할 때 부담하는 위험과 분리할 수 없음을 뜻하는 것은 아니다. b. 문단 29(c)에서 기술하는 바와 같이 토지와 건물은 상호의존도나 상호관련성이 매우 높은지. 예를 들면 기업이 건물을 건설하지 않았을지라도 토지를 이전하기로 하는 약속을 이행할 수 있을 것인지, 그리고 기업이 토지를 이전하지 않았을지라도 건물을 건설하기로 하는 약속을 이행할 수 있을 것인지? 해석위원회는 기업이 다음과 같이 결론 내린다면, 토지를 이전하기로 하는 약속은 그 토지에 건물을 건설하기로 하는 약속과는 별도로 식별해 낼 수 있을 것이라고 결론 내렸다. (a) 기업이 토지도 이전했는지에 관계없이 건물 건설에서 기업의 수행은 같을 것이다. 그리고 (b) 기업이 토지를 이전하지는 않았을지라도 건물을 건설하기로 하는 약속을 이행할 수 있을 것이고 건물을 건설하지 않았을지라도 토지를 이전하기로 하는 약속을 이행할 수 있을 것이다. 문단 27(b)의 기준을 판단할 때, 문단 BC116N에서는 문단 27(b)의 '별도로 식별될 수 있다'라는 원칙과 별개로 판단하기 위한 기준으로 문단 29의 요소를 제시하려고 한 것은 아님을 지적한다. 일부 사례에서는 하나 이상의 요소가 그 원칙을 판단하는 데에 관련성이 적을 수 있다. IFRS 15 문단 35를 적용함 문단 35에서는 그 문단의 세 가지 기준 중 하나 이상을 충족하면, 기업은 재화나 용역에 대한 통제를 기간에 걸쳐 이전하므로, 기간에 걸쳐 수행의무를 이행하는 것이고 기간에 걸쳐 수익을 인식한다고 규정한다. 문단 32에서는 수행의무가 기간에 걸쳐 이행되지 않는다면, 그 수행의무는 한 시점에 이행되는 것이라고 기술한다. 따라서 해석위원회는 계약 개시시점에 기업이 각 수행의무에 문단 35의 기준을 적용하여 기간에 걸쳐 수익을 인식할지를 판단한다고 보았다. 해석위원회는 2018년 3월에 발표한 ‘부동산 계약의 수익 인식’에 대한 논의 결과에 부동산 계약에 문단 35를 적용하는 것에 대한 해설을 포함하였다. 문단 35를 요청서의 사실 관계에 적용 수익을 기간에 걸쳐 인식할지 아니면 한 시점에 인식할지를 판단하려면, 계약이 집행 가능한 법률 환경을 고려하면서 계약의 특정한 사실과 상황에 대한 판단을 해야 한다. 따라서 그 특정한 사실과 상황에 따라 기업의 판단 결과는 달라질 수 있다. 요청서에 기술된 사실 관계에서 계약은 다음과 같은 특성을 포함한다. a. 기업과 고객은 기업이 건설 중인 건물[거주용 가구들(residential units)로 구성될 예정]을 판매하는 취소 불능 계약을 체결한다. 계약은 건물 전체를 판매하기 위한 것이다. b. 계약 개시시점에 기업은 건물을 건설할 토지의 법적 소유권을 고객에게 이전한다(이러한 이전은 취소할 수 없다). 계약에서 토지의 가격을 정하고, 고객은 계약 체결시점에 이를 지급한다. c. 계약이 체결되기 전에 기업과 고객은 건물의 구조 설계와 규격에 합의한다. 건물이 건설되는 동안 구조 설계와 규격의 변경 절차는 다음과 같다. i. 고객이 구조 설계나 규격의 변경을 요청하는 경우에 기업은 계약에서 정하는 방식에 따라 제안된 변경의 가격을 결정한다. 그 다음에 고객은 그 변경을 진행할지 결정한다. 기업이 고객의 변경 요청을 거절할 수 있는 사유는 몇몇 경우만으로 제한된다(예: 변경으로 건축 허가를 위반할 수 있음). ii. 구조 설계나 규격을 변경하지 않으면 원가가 지나치게 상승하거나 건설이 지연될 수 있는 경우에만 기업은 구조 설계나 규격의 변경을 요청할 수 있다. 고객은 이 변경을 승인해야만 한다. d. 고객은 건설 기간에 걸쳐 단계적으로 대가를 지급해야 한다. 그러나 지급액이 반드시 회사가 지금까지 완료한 작업량에 상응하지는 않을 수도 있다. (i) 문단 9의 모든 기준을 충족하고 (ii) 문단 22~30을 적용하면 두 가지 수행의무(고객에게 토지를 이전하기로 하는 약속과 그 토지에 건물을 건설하기로 하는 약속)가 식별된다고 가정한다. 문단 35를 토지를 이전하기로 하는 약속에 적용 기업이 수행하여 고객에게 토지가 이전되나 토지가 동시에 소비되지는 않으므로 문단 35(a)의 기준을 충족하지 못한다. 또 기업이 수행하여 토지를 만들거나 그 가치를 높이지 않으므로 문단 35(b)와 35(c)의 기준도 충족하지 못한다. 따라서 기업이 고객에게 토지를 이전하여 생기는 수익은 IFRS 15 문단 38을 적용하여 한 시점에 인식한다. 문단 35를 건물을 건설하기로 하는 약속에 적용 문단 35(a)의 기준을 충족하지 못한다. 기업이 수행하여 자산이 만들어지지만 그 자산이 동시에 소비되지는 않기 때문이다. 문단 35(b) 문단 35(b)의 기준을 판단할 때, 기업은 건물이 건설되는 대로 고객이 부분적으로 건설된 건물의 사용을 지시하고 나머지 효익의 대부분을 획득할 능력을 가지는지를 판단한다. 고객이 다음과 같은 능력을 가지기 때문에 건물이 건설되는 대로 고객은 부분적으로 건설된 건물을 통제한다. a. 건물이 건설되는 대로 그 건물을 사용하도록 지시할 수 있는 능력. 고객의 토지에 대한 통제를 통하여 그리고 건물이 건설되는 동안 건물의 구조 설계와 규격을 변경할 수 있으므로 고객은 이 능력을 가진다. 또 계약에 따르면 고객은 기업이나 다른 자가 건물의 사용을 지시하는 것을 막을 수 있다. b. 건물의 나머지 경제적 효익의 대부분을 획득할 수 있는 능력. 기업은 건물을 다른 용도로 바꿀 수 없고 다른 기업에 이전할 수도 없다. 따라서 계약 체결시점에 고객이 건물의 나머지 효익 대부분을 획득할 능력을 갖는다. 또 계약에 따르면 고객은 기업이나 다른 자가 건물의 효익을 획득하는 것도 막을 수 있다. 따라서 문단 35(b)의 기준을 충족한다. 국제회계기준위원회는 문단 BC129에서 ‘고객의 토지에 기업이 건설하는 건설계약의 경우에 고객은 일반적으로 기업의 수행에서 생기는 모든 재공품을 통제한다’고 보았다. 해석위원회는 요청서에 기술된 사실 관계에서 수익을 인식할 적절한 근거가 IFRS 15의 원칙과 요구사항에 있다고 결론 내렸다. 따라서 해석위원회는 이 사안을 회계기준 제정·개정 안건에 추가하지 않기로 결정하였다.