1. 질의 내용 국제회계기준해석위원회(이하 ’해석위원회‘라 한다)는 주거단지(residential multi-unit complex)의 한 가구를 판매하는 계약의 수익 인식에 대해 요청서를 받았다. 구체적으로, 요청서에서는 기간에 걸쳐 수익을 인식하는 경우를 규정하는 IFRS 15 문단 35의 적용에 대해 질문하였다. 2. 검토 내용과 결정 계약을 식별함 문단 9의 기준을 모두 충족하는 때에만, IFRS 15의 적용범위에 포함되는 계약으로 회계처리한다. 그 기준 중 하나는 고객에게 이전할 재화나 용역에 대하여 받을 권리를 갖게 될 대가의 회수 가능성이 높다는 것이다. 따라서 기업은 문단 9의 기준을 충족하는 계약에만 이 논의 결과에서 논의하는 문단 22~30과 문단 35~37의 요구사항을 적용한다. 계약에서 수행의무를 식별함 문단 35를 적용하기 전에, 고객에게 구별되는 재화나 용역을 이전하기로 하는 각 약속을 하나의 수행의무로 식별하는 과정에서 문단 22~30을 적용한다. 해석위원회는 2018년 3월에 발표한 ‘토지 이전을 포함하는 부동산 계약의 수익 인식’에 대한 논의 결과에 부동산 계약에 문단 22~30을 적용하는 것에 대한 해설을 포함하였다. IFRS 15 문단 35를 적용함 문단 35에서는 문단 35의 세 가지 기준 중 어느 하나(또는 그 이상)를 충족하면, 기업은 재화나 용역에 대한 통제를 기간에 걸쳐 이전하므로, 기간에 걸쳐 수행의무를 이행하는 것이고 기간에 걸쳐 수익을 인식한다고 규정한다. 문단 32에서는 수행의무가 기간에 걸쳐 이행되지 않는다면, 그 수행의무는 한 시점에 이행되는 것이라고 기술한다. 따라서 해석위원회는 계약 개시시점에 수익을 기간에 걸쳐 인식하는지를 판단하기 위하여 기업이 각 수행의무에 문단 35의 기준을 적용한다고 보았다. 문단 35(a) 문단 35(a)를 적용하면, 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 고객이 동시에 얻고 소비하는 경우에 기업은 기간에 걸쳐 수익을 인식한다. 해석위원회는 기업이 건설하는 부동산 판매 계약에 문단 35(a)이 적용되지 않는다고 보았다. 기업이 수행하여 자산(부동산)이 만들어지지만 그 자산이 동시에 소비되지는 않기 때문이다. 문단 35(b) 문단 35(b)를 적용하면, 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 자산을 자산이 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 경우에 기업은 기간에 걸쳐 수익을 인식한다. 통제란 자산을 사용하도록 지시하고 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 능력을 말한다. 문단 BC129에서는 국제회계기준위원회가 ‘만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 분명히 통제하는 자산을 기업이 수행하여 만들거나 그 가치를 높이는 상황을 다루기’ 위해 문단 35(b)의 기준을 포함하였다고 설명한다. 따라서 해석위원회는 문단 35(b)를 적용할 때 기업이 만들거나 가치를 높이는 대로 만들어지거나 가치가 높아지는 자산(예: 부분적으로 건설된 부동산)을 분명히 고객이 통제한다는 증거가 있는지를 판단한다고 보았다. 기업은 이 판단을 할 때 관련되는 모든 요소를 고려하는데, 어느 하나의 요소가 결정적인 것은 아니다. 문단 35(b)를 적용할 때 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 자산의 통제에 대한 요구사항을 적용하는 것이 중요하다. 기업이 건설하는 부동산을 판매하는 계약에서, 만들어지는 자산은 부동산 자체이고, 예를 들면 미래에 부동산을 획득할 권리가 아니다. 미래에 부동산을 획득할 권리를 팔 권리나 담보로 제공할 권리는 부동산 자체를 통제한다는 증거가 아니다. 문단 35(c) 문단 BC131에서는 국제회계기준위원회가 일부 경우에는 만들어지거나 가치가 높아지는 자산을 고객이 통제하는지가 불분명할 수 있다고 보았기 때문에 기간에 걸쳐 수익을 인식하는 문단 35(c)의 세 번째 기준을 개발하였다고 설명한다. 문단 35(c) 기준의 근본적인 목적은 고객을 위해 자산이 만들어지는 대로 기업이 고객에게 재화나 용역에 대한 통제를 이전하고 있는지를 판단하기 위한 것이다(문단 BC143). 문단 35(c)를 적용하면, 기업은 다음 조건을 모두 충족하는 경우에 기간에 걸쳐 수익을 인식한다. (a) 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없다. (b) 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다. 문단 36에서는 기업이 자산을 만드는 동안에 그 자산을 다른 용도로 쉽게 전환하는 데에 계약상 제약이 있거나, 완료된 상태의 자산을 다른 용도로 쉽게 전환하는 데에 실무상 제한이 있다면, 만든 그 자산은 그 기업에 대체 용도가 없다고 규정한다. 문단 37에서는 집행 가능한 지급청구권이 있으려면, 기업이 약속대로 수행하지 못했기 때문이 아니라 그 밖의 사유로 고객이나 다른 당사자가 계약을 종료한다면 적어도 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 보상 금액을 받을 권리가 계약기간에는 언제든지 있어야 한다고 기술한다. 문단 B12에서는 집행 가능한 지급청구권이 있는지를 판단할 때 계약 조건과 그 계약 조건을 보충하거나 무효화할 수 있는 법률이나 판례도 참고한다고 기술한다. 이에는 관련 판례가 비슷한 계약에서 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 비슷한 지급청구권이 법적으로 구속력이 없음을 나타내는지에 대한 판단이 포함될 것이다. 해석위원회는 비록 증거를 빠짐없이 조사할 필요까지는 없을지라도 기업이 구할 수 있는 관련되는 판례를 무시하는 것은 부적절할 수 있으며, 미래에 구할 수 있을지 알 수 없는 증거를 예상하는 것은 부적절하다고 보았다. 또 해석위원회는 문단 35(c)에서 기술하는 집행 가능한 권리의 판단은 권리의 존재와 그 집행 가능성에 초점을 맞춘다고 보았다. 기업이 그 권리를 행사할 가능성은 이 판단과 관련성이 없다. 이와 비슷하게, 고객이 그 계약을 종료할 권리를 가지는 경우에 고객이 계약을 종료할 가능성은 이 판단과 관련성이 없다. 문단 35를 요청서의 사실 관계에 적용 수익을 기간에 걸쳐 인식할지 아니면 한 시점에 인식할지를 판단하려면, 계약이 집행 가능한 법률적 환경을 고려하면서 계약의 특정한 사실과 상황에 대한 판단을 해야 한다. 따라서 기업의 판단 결과는 그 특정한 사실과 상황에 따라 달라질 수 있다. 요청서에 기술된 사실 관계에서 계약은 다음과 같은 특성을 포함한다. a. 주거단지를 건설하기 전에 부동산 개발업자(기업)와 고객은 단지 내 부동산 한 가구를 판매하는 계약을 체결한다. b. 계약상 기업의 의무는 계약에서 규정하는 대로 그 부동산을 건설하여 인도하는 것이다. 기업은 정해진 가구를 변경하거나 대체할 수 없다. 기업은 건설이 완료된 후 고객이 매수가격을 모두 지급할 때까지 해당 부동산(이에 귀속되는 토지 포함)의 법적 소유권을 보유한다. c. 고객은 부동산이 건설되는 과정에서 매수가격의 일부를 지급하고, 건설이 완료된 후에 나머지(대부분)을 지급한다. d. 계약에서는 고객에게 분할되지 않는 토지 지분과 건설 중인 주거단지에 대한 권리를 부여한다. 고객은 다음 ii에서 언급하는 경우를 제외하고는 계약을 취소할 수 없고 단지나 개별 가구의 구조 설계를 변경할 수도 없다. 고객은 주거단지가 건설되는 동안에 분할되지 않는 토지 지분과 주거단지에 대한 권리를 재판매하거나 담보로 제공할 수 있다(다만, 그러한 권리의 새로운 매수자에 대한 기업의 신용위험 분석 결과에 따라 달라질 수 있다). e. 고객은 주거단지의 부동산을 사기로 동의한 또 다른 고객들과 함께 단지의 구조 설계를 변경하고 그러한 변경을 기업과 협상하기로 결정할 수 있다. 요청서에서는 다음 내용도 언급한다. i. 기업이 계약상 의무를 위반한 경우에 고객은 다른 고객들과 함께 기업을 교체하거나 단지 건설을 중단하기로 결정할 권리를 가진다. ii. 비록 취소 불능 계약일지라도, 예를 들면 고객이 재무적으로 계약 조건을 이행할 수 없음이 입증되는 경우(예: 고객이 실직하거나 고객이 일할 능력에 영향을 주는 중대한 질병에 걸린 경우)와 같이 특별한 상황에서 법원은 계약 취소 요청을 받아들였다. 이 상황에서 계약은 취소되었고 고객은 기업에 이미 지급한 금액의 대부분(전부는 아님)을 받았다. 기업은 나머지 금액을 종료 위약금으로 보유하였다. 법원의 취소 요청 수용은 판례 증거를 제공한다. 이 판례는 문단 35(c)에서 기술하는 집행 가능한 지급청구권의 판단에 관련성이 있다. 판례 증거는 기업이 약속대로 수행하지 못했기 때문이 아니라 그 밖의 사유로 취소되는 경우에 적어도 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 보상 금액을 받을 권리가 기업에 없음을 충분히 나타내는 것으로 판단된다고 가정한다. 또 문단 9의 모든 기준을 충족하고 문단 22~30을 적용하면 하나의 수행의무가 식별된다고 가정한다. 문단 35(a)의 기준은 충족하지 못한다. 기업이 수행하여 자산이 만들어지지만 그 자산이 동시에 소비되지는 않기 때문이다. 문단 35(b) 기업이 수행하여 건설 중인 부동산을 만든다. 따라서 문단 35(b)를 적용할 때, 그 부동산이 건설되는 대로 고객이 부분적으로 건설된 부동산의 사용을 지시하고 나머지 효익의 대부분을 획득할 능력을 가지는지를 판단한다. 해석위원회는 다음과 같이 보았다. a. 비록 고객이 부동산이 건설되는 동안에 분할되지 않는 토지 지분과 주거단지에 대한 계약상 권리를 재판매하거나 담보로 제공할 수 있을지라도, 건설이 완료되기 전에는 부분적으로 건설된 부동산 자체를 고객이 팔거나 담보로 제공할 수 없다. b. 고객은 부동산이 건설되는 동안에 그 구조 설계를 변경할 능력이 없고 부분적으로 건설된 부동산 자체를 달리 사용할 수도 없다. 다른 고객들과 함께 단지의 구조 설계 변경을 결정할 수 있는 고객의 권리는 그 고객에게 부동산의 사용을 지시할 권리를 제공하지 않는다. 이는 그 고객이 다른 고객에게 구조 설계 변경 협상에 동의하기를 요구할 뿐 고객이 구조 설계 변경을 할 능력은 없기 때문이다. c. 기업이 약속대로 수행하지 못한 경우에만 다른 고객과 함께 기업을 교체하거나 단지 건설을 중단시킬 수 있는 고객의 권리는 성격상 방어적이며 통제를 나타내지 않는다. d. 부동산 시장 가치의 변동에 대한 고객의 익스포저는 그 자산에서 생기는 나머지 효익의 대부분을 얻을 능력이 고객에게 있음을 나타낼 수 있다. 그러나 그것이 자산이 건설되는 동안 고객에게 사용을 지시할 능력을 주지는 않는다. 해석위원회는 건설되는 동안에 부동산을 사용하도록 지시할 능력을 고객이 갖는다는 증거가 없다고 보았다. 그러므로 고객은 부분적으로 건설된 부동산을 통제하지 않는다. 따라서 문단 35(b)의 기준은 충족되지 않는다. 2018년 3월에 발표한 ‘토지 이전을 포함하는 부동산 계약의 수익 인식’에 대한 논의 결과에서, 해석위원회는 문단 35(b) 조건이 충족된다고 결론 내린 부동산 건설과 관련되는 사실 관계를 논의하였다. 문단 35(c) 기업은 고객과의 계약에서 규정한 부동산을 변경하거나 대체할 수 없으므로 기업이 그 자산을 다른 용도로 전환하려는 경우에 고객은 그 부동산에 대한 권리를 집행할 수 있을 것이다. 따라서 계약상 제약은 실질적이고 문단 35(c)에서 기술하는 바와 같이 부동산은 기업 자체에 대체 용도가 없다. 그러나 문단 35(c)에서 기술하는, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에는 없다. 이는 요청서에 기술된 사실 관계에서 기업이 약속대로 수행하지 못했기 때문이 아니라 그 밖의 사유로 취소되는 경우에 적어도 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 보상 금액을 받을 권리가 기업에 없음을 나타내는 판례가 있기 때문이다. 법원에서 계약 취소 요청을 받아들이는 경우에 기업은 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 보상하는 것이 아닌 종료 위약금에 대한 권리만을 가진다. 요청서에 기술된 사실 관계에 근거하여, 해석위원회는 IFRS 15 문단 35의 기준 중 어느 하나도 충족하지 못한다고 결론 내렸다. 따라서 기업은 IFRS 15 문단 38을 적용하여 한 시점에 수익을 인식할 것이다. 해석위원회는 부동산 판매 계약에서 수익을 기간에 걸쳐 인식할지 아니면 한 시점에 인식할지를 판단할 적절한 근거가 IFRS 15의 원칙과 요구사항에 있다고 결론 내렸다. 따라서 해석위원회는 이 사안을 회계기준 제정·개정 안건에 추가하지 않기로 결정하였다.