배경 및 질의 120X1년말 현재 개인 주주가 지배하고 있는 A사는 2개의 종속회사 C사와 D사의 지분을 100% 보유하여 지배하고 있다. 220X1년 중에 C사는 외부로부터 재고자산을 100원에 매입하여, 동일지배 하에 있는 D사에 120원에 판매하였다. 3D사는 동 재고자산을 외부로 판매하지 못하고 보유하고 있으며, A사는 20X1년 보고기간에 대한 연결재무제표를 작성할 때, C사의 미실현 내부거래 손익 20원을 제거하였다. 420X2년에 A사는 사업부문을 인적분할 하여, 분할신설회사(B사)를 설립하였다. 인적분할 후에도 A사와 B사는 기존의 개인 주주가 지배한다. 5분할과 동시에, A사가 보유하던 D사의 지분 100%를 B사로 이전하였으며, 이때 내부거래 대상이었던 재고자산은 여전히 D사가 보유하고 있다. 지배 구조 6분할시점에 분할신설회사인 B사는 D사의 재고자산 가액을 100으로 승계하는가? 120으로 승계하는가? 회신 7A사와 B사가 인적분할시 회계처리에 대한 회계정책을 선택하면서 그 근거로 일반기업회계기준 제32장 ‘동일지배거래’ 문단 32.15를 준용하였다면, B사는 A사의 연결재무제표상 재고자산 장부금액 100을 그대로 승계하여 인식할 수 있으며, 분할법인 A사는 인적분할로 감자회계처리를 할 경우 감소된 순자산금액과 감소되는 주식의 액면금액의 차액을 적절한 자본 항목으로 반영할 수 있다. 판단근거 8현행 기업회계기준서 상 동일지배 하에서 인적분할시 분할신설회사의 회계처리를 규정하는 기준은 없으며, 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 거래 등에 대해 적용할 기업회계기준서가 없는 경우, 경영진은 개념체계 등을 참조하여 회계정책을 개발하여야 하며, 유사한 개념체계를 사용하여 회계기준을 개발하는 회계기준제정기구가 가장 최근에 발표한 회계기준 등을 고려해야 한다. 9회사는 회계정책을 개발할 때, 일반기업회계기준 제32장을 적용할 수 있으며, 문단 32.15에 따라 분할신설법인인 B사가 승계할 D사의 재고자산은 A사의 연결재무제표상 장부금액이 될 수 있다. 10기업회계기준서 제1110호 ‘연결재무제표’ 문단 B86(3)에서 ‘연결실체 내 기업 간의 거래와 관련된 연결실체 내의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용, 현금흐름은 모두 제거한다.’라고 규정하고 있으며, ‘재고자산이나 유형자산과 같이 자산으로 인식된 연결실체의 내부거래에서 발생한 손익은 모두 제거한다.’라고 규정하고 있다. 11본 질의의 분할 전 종속회사 간 거래도 동 문단에 따라 A사의 연결재무제표에 반영되지 않으므로, 인적분할 직전 A사의 연결재무제표상 재고자산의 장부금액은 100이다. 따라서 분할신설법인인 B사는 100으로 재고자산을 승계하며, 이 경우 분할신설 시점에 이익은 발생하지 않는다. 12한편, 인적분할시 분할회사(A사)는 인적분할로 감자회계처리를 할 경우, 감소된 순자산 금액과 감소되는 주식의 액면금액의 차액을 적절한 자본 항목으로 반영하는 회계처리를 할 수 있다. 참고자료 질의자의 의문사항 부1질의자는 동일지배 하 인적분할 거래의 경우, 분할신설회사(B사)의 연결재무제표에서 종속회사 D사가 보유한 재고자산의 장부금액을 어떻게 인식할지에 대해 질의하였다. 검토과정에서 논의된 내용 ‘동일지배’란 무엇인가? 부2동일지배란 둘 이상의 기업에 대한 지배가 동일한 당사자 또는 당사자들에 귀속되는 경우를 말한다. 이때, 지배·종속기업의 범위는 연결재무제표에 적용되는 정의와 같다. 기업회계기준해석서 제2117호 ‘소유주에 대한 비현금자산의 분배’를 적용할 수 있는가? 부3기업회계기준해석서 제2117호는 인적분할이 발생할 때, 분할회사(A사)의 소유주에 대한 비현금자산 분배에 관한 회계처리를 다루고 있다. 부4그러나 동 해석서 문단 5에 따르면, 비현금자산의 분배 전·후에 그 자산이 궁극적으로 동일한 당사자 또는 당사자들에 의해 통제(지배)받는 경우에는 이 해석서를 적용하지 않는다. 부5따라서 동일지배 하의 인적분할은 이 해석서의 적용범위에서 제외된다. 또한 동 해석서는 분할회사(A사)의 회계처리를 다루고 있기 때문에, 분할신설회사(B사)의 회계처리에 적용하는 것이 적절하지 않을 수 있다. 그러면 어떤 기준서를 적용하여야 하는가? 부6동일지배 하의 인적분할이 발생할 때, 분할신설회사(B사)의 회계처리를 규정하는 한국채택국제회계기준은 현재 존재하지 않는다. 부7따라서 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’ 문단 10~12[1]에 따라 회계정책을 개발하여 적용해야 한다. 부8이에 따르면, 경영진은 유사한 개념체계 등을 참조하여 회계정책을 개발하여야 하며, 유사한 개념체계를 사용하여 회계기준을 개발하는 회계기준제정기구가 가장 최근에 발표한 회계기준 등을 고려할 수 있다. 일반기업회계기준 제32장 ‘동일지배거래’ 부9현행 한국채택국제회계기준에서 동일지배 하의 인적분할 시 적용할 적절한 기준서가 없으므로 앞서 설명한 기업회계기준서 제1008호 문단 10~12에 따라 일반기업회계기준 제32장의 적용을 고려해 볼 수 있다. 부10일반기업회계기준 제32장을 적용할 경우, 문단 32.15에 따라 기업은 자신의 사업 전부나 일부 사업을 분할하여 새로운 기업에 이전할 때 자신의 장부금액으로 이전한다. 부11또한 새로운 기업은 이전받은 사업에 대하여 분할한 기업의 장부금액으로 인식하고, 이전대가로 발행한 주식의 액면금액과의 차이는 적절한 자본 항목으로 반영한다. 부12이 경우, A사가 분할회사이므로 A사 연결재무제표의 장부금액(100원)이 B사의 연결재무제표에 승계된다. 부13따라서 B사 연결재무제표의 장부금액(100원)과 D사의 별도재무제표의 장부금액(120원)은 기존에 인식하지 않은 내부거래 미실현손익(20원)만큼 차이가 나게 되며, 향후 D사가 재고자산을 외부에 판매할 때에 차이 20원을 B사의 연결재무제표에 손익으로 인식하게 된다. 부14또한 A사가 인적분할로 감자 회계처리를 할 경우 감소된 순자산금액과 감소되는 주식의 액면금액의 차액을 적절한 자본 항목으로 반영한다. 그 밖의 회계처리 대안 부15앞에서 설명한 바와 같이, 경영진은 회계정책을 개발하는 데 있어 일반기업회계기준 제32장을 준용할 수 있다. 그러나 이러한 회계처리가 유일한 대안은 아니며, 회사의 회계정책에 따라 다양한 회계처리 대안을 선택할 수 있을 것으로 본다. 부16현행 한국채택국제회계기준에서 동일지배 하의 거래에 대한 기준서가 존재하지 않기 때문에, 현재 실무에서 다양한 해석이 존재하고 있는 것으로 파악된다. 부17글로벌 회계법인의 매뉴얼을 살펴보면, 동일지배 하의 사업결합거래 시, 취득자가 인식하여야 하는 장부금액은 최상위 지배기업의 연결재무제표상 장부금액을 최우선으로 사용하여야 한다는 견해가 존재한다. 부18또한 최상위 지배기업, 차상위 지배기업 및 피취득기업의 재무제표상 장부금액 중 어느 하나에 우선순위를 두지 않고 회사가 선택할 수 있다고 보는 견해도 존재한다. 부19따라서 B사는 A사의 연결재무제표 장부금액(100원)이나 D사의 별도재무제표 장부금액(120원) 중 하나를 선택하여 승계할 수 있다고 보는 견해도 존재할 수 있다. 즉, 현행 한국채택국제회계기준에서 유일한 결론이 있다고 단정하기 어렵다. 부20향후 국제회계기준위원회(IASB) 또는 국제회계기준해석위원회(IFRS IC)에서 동일지배 하 거래에 대한 논의가 진전될 필요가 있을 것이다.[2]