배경 및 질의 1회사는 20X1년에 A사의 주식을 100% 취득하였다. A사는 B사가 발행한 주식의 약 25%를 관계기업투자주식으로 보유하고 있었으며, 그 외에 다른 자산은 보유하고 있지 않다. 2회사의 A사 주식 취득 거래가 기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’에 따른 사업결합에 해당하지 않는다고 판단하여 사업결합이 아닌 자산의 취득거래로 처리하였으며, 회사의 연결재무제표에서 A사가 보유한 B사의 주식을 관계기업투자주식으로 회계처리 하였다. 3회사의 연결재무제표 상 B사 주식의 취득금액(100억원)과 세무기준액(10억원)이상이하여 가산할 일시적차이(90억원)가 발생하였다. 4회사가 A사의 주식을 취득한 결과, 회계이익이나 과세소득(세무상결손금)에는 영향이 없었다. 회사의 A사 주식 취득 전•후 기업 간 지분 관계 5회사의 연결재무제표에서 B사의 지분을 관계기업투자주식으로 최초 인식할 때 기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’ 문단 15(2)를 적용하여 이연법인세 부채를 인식하지 않는 회계처리는 적절한 것인지? 회신 6회사가 관계기업주식 최초 인식 시 발생하는 가산할 일시적차이는 기업회계기준서 제1012호 문단 15의 ‘종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산 그리고 공동약정 투자지분과 관련된 가산할 일시적차이에 대하여는 문단 39에 따라 이연법인세부채를 인식한다’에 따라 동 기준서 문단 39를 적용하여 이연법인세부채 회계처리를 하는 것이 타당하다. 따라서 회사는 관계기업투자주식과 관련된 가산할 일시적차이에 대해 이연법인세부채를 인식하도록 하되, ① 회사가 관계기업투자주식과 관련하여 발생한 가산할 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있고, ② 예측가능한 미래에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높다는 조건을 모두 만족하는 정도까지는 가산할 일시적차이에 따른 이연법인세부채를 인식하지 않는다. 판단근거 7기업회계기준서 제1012호 문단 15는 ① 원칙적으로 모든 가산할 일시적차이에 대해 이연법인세부채를 인식하지만, ② 영업권을 최초로 인식하는 거래나, 자산 또는 부채가 최초로 인식되는 거래가 사업결합거래가 아니고 거래 당시 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치지 아니하는 거래에 대해 이연법인세부채를 인식하지 않는 예외를 두고 있으며, ③ 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산 그리고 공동약정 투자지분과 관련된 가산할 일시적차이에 대하여는 동 기준서 문단 39에 따라 이연법인세부채를 인식하도록 하고 있다. 8회사가 관계기업투자주식을 최초 인식 시 이와 관련하여 발생한 가산할 일시적차이가 기업회계기준서 제1012호 문단 15(2)의 요건을 충족하더라도, 동 기준서 문단 39에 따라 이연법인세부채를 인식하는 것이 타당하다. 9기업회계기준서 제1012호 문단 39에 따르면, 관계기업에 대한 투자자산과 관련된 모든 가산할 일시적 차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하도록 하되, 관계기업의 투자자가 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있고, 예측가능한 미래에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높다는 조건을 모두 만족하는 정도까지는 이연법인세부채를 인식하지 않는다. 10한편, 기업회계기준서 제1012호 문단 42에 따르면, 관계기업에 대한 투자자는 그 관계기업을 지배하지 않으며 일반적으로 배당정책을 결정할 수 없다고 설명하고 있다. 따라서 관계기업의 투자자가 관계기업 투자자산에 대한 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있는 경우(예: 관계기업의 배당 및 청산을 통제할 수 있는 법적·계약적 권리가 있는 경우 등)가 아니라면, 투자자는 관련 이연법인세부채를 인식해야한다. 참고자료 질의자의 의문사항 부1기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’ 문단 15[1]는 이연법인세부채 인식에 대한 원칙과 예외사항을 제시하고 있다. 부2회사가 A사의 주식을 취득한 거래는 사업결합에 해당하지 않고, 해당 주식을 취득한 결과 회계이익이나 과세소득(세무상결손금)에 영향이 없었으므로, 기업회계기준서 제1012호 문단 15(2)의 조건만을 고려하면 이연법인세 인식 예외의 조건을 충족한 것으로 보일 수도 있다. 부3그러나 문단 15의 후단 단서에서 관계기업투자주식 등에 대해서는 별도로 규정하고 있으므로 질의자는 회사가 ① 관계기업투자주식을 최초로 인식하는 거래에 대해 일반적인 자산의 최초 인식 예외규정(기업회계기준서 제1012호 문단 15(2))을 적용해야 하는지, 아니면 ② 관계기업투자주식에 관련된 규정(동 기준서 문단 39)을 적용해야 하는지 질의하였다. 질의에서 제시된 견해 부4이연법인세 최초 인식 예외적용 여부에 대한 상반된 견해는 다음과 같다. (견해 1) 자산의 최초 인식에 해당하므로 이연법인세부채를 인식할 필요 없음 자산, 부채의 최초 인식에 대한 규정은 기업회계기준서 제1012호 문단 15(1), 15(2)에서 설명하고 있고, 동 문단 15의 관계기업 등에 대한 투자의 규정은 자산, 부채의 최초 인식이 아닌 상황을 규정하고 있는 것으로 이해해야 한다. 질의는 관계기업투자주식을 재무제표에 ‘최초로 인식’하는 상황이므로 동 기준서 문단 15(1), 15(2)를 먼저 적용할 수 있다. 이 경우, 이연법인세부채는 계상할 필요가 없다. (견해 2) 자산의 최초인식에 해당하더라도, 이연법인세부채를 인식 기업회계기준서 제1012호 문단 15의 관계기업 등에 대한 투자자산의 규정은 자산, 부채의 최초 인식뿐만 아니라 관계기업 등에 대한 투자와 관련된 모든 상황을 규정하고 있다. 따라서 관계기업 투자자산의 최초 인식이라고 하더라도, 해당 규정을 동 기준서 문단 15(1), 15(2)보다 우선 적용해야 한다. 이 경우, 동 기준서 문단 39에 따라 회계처리 해야 한다. 검토과정에서 논의된 내용 관계기업투자주식 최초 인식 시 이연법인세부채 인식 여부 부5기업회계기준서 제1012호 문단 15의 관계기업 등에 대한 투자자산의 규정은 동 문단의 첫 문장의 위상과 같다. 즉, 관계기업 등에 대한 투자자산은 일반적인 자산과 다르므로 동 문단의 규정과 다른 별도의 규정(동 기준서 문단 39)을 두는 것이라고 보는 것이 타당하다. 따라서 관계기업투자주식을 최초로 인식하는 경우에도 동 기준서 문단 15(2)의 규정이 아닌 동 기준서 문단 39에 따라 법인세 관련 회계처리를 할 필요가 있다. 부6참고로 일부 글로벌 회계법인의 매뉴얼[2]에서도 기업회계기준서 제1012호 문단 15(2)는 관계기업 투자 등에 관련된 일시적 차이에는 적용되지 않는다는 점을 명시하고 있다. 부7기업회계기준서 제1012호 문단 39[3]는 최초 취득에 대한 별도의 예외사항을 제시하고 있지 않으므로 원칙적으로 이연법인세부채를 인식해야 하고, 특정 요건을 충족하는 범위 내에서만 이연법인세부채를 인식하지 않을 수 있다. 부8투자자산에 대한 일시적차이가 소멸하는 예로서 투자자가 해당 자산을 매각하거나 그 투자자산으로부터 수취하는 배당 등을 통해 자산의 장부금액이 줄어드는 경우를 들 수 있다. 자산의 매각은 투자자의 일방적인 의사로 결정되나, 피투자자의 배당은 상황에 따라 다를 수 있다. 부9투자자가 지배기업인 경우에는 종속기업에 대해 배당정책을 포함한 재무 의사 결정을 할 수 있을 것이므로, 종속기업 투자자산에 대한 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있을 것이다. 만약 지배기업이 예측가능한 미래에 배당 등을 통해 해당 일시적차이가 소멸하지 않도록 의사결정을 내리는 경우에는 이연법인세부채를 인식하지않을 수 있을 것이다. 그렇지만 투자자가 피투자자에게 유의적인 영향력을 행사하는 관계기업투자주식의 경우에는 상황이 다르다. 부10관계기업투자주식과 관련된 일시적차이가 관계기업의 배당 또는 청산 등으로 소멸할 수 있으므로 이연법인세부채를 인식하지 않기 위해서는 기업이 피투자자인 관계기업의 배당 시기 및 금액과 청산 등의 의사결정을 통제할 수 있어야 한다. 그러나 일반적으로 관계기업 투자자는 관계기업의 그러한 의사결정을 통제하지 못할 것이므로 관계기업의 배당 또는 청산을 통제할 수 있는 법적·계약적 권리가 있는 경우 등과 같이 별도의 약정이 없는 한 이연법인세부채의 인식 예외 요건을 충족하기 어려울 것이다. 이 경우에는 관련 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채를 재무제표에 인식하여야 할 것이다.