배경 및 질의 1회사는 선박 건조업을 영위하는 회사이다. 기능통화와 표시통화는 원화이며, 외화로 선박 건조 계약을 체결하였다. 해당 계약은 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 문단 35(3)[1]을 충족하므로 수행의무는 기간에 걸쳐 이행되며, 이 거래에 비현금 대가는 존재하지 않는다고 가정한다. 회사는 기간에 걸쳐 수익을 인식할 때 발생 원가에 기초한 투입법으로 진행률을 계산하였다. 2(질의 1) 기간에 걸쳐 진행률에 따라 수익을 인식할 때, 관련 외화 계약자산을 최초 인식 시 적용해야 하는 환율은? 3(질의 2) 기간에 걸쳐 진행률에 따라 수익을 인식할 때, 관련 외화 계약자산은 화폐성자산인가? 회신 4질의1의 경우, 변동대가의 추정에 제약이 없고 수행의무의 진행률을 합리적으로 측정할 수 있다면, 기간에 걸쳐 수익을 인식하면서 발생한 외화계약자산의 거래일은 원칙적으로 수행의무가 이행된 각 시점이다. 따라서 기업회계기준서 제1115호에 따라 수익 인식요건을 최초로 충족한 날을 거래일로 하여 외화와 기능통화 사이의 현물환율을 적용한다. 그러나 환율이 유의적으로 변동하지 않았다면 용역이 제공되는 기간 동안 거래일의 실제 환율에 근접한 환율을 적용할 수 있다. 5질의2의 경우, 거래에 비현금대가가 없고 이미 인식한 계약자산을 화폐단위의 수량으로 받을 것이라고 예상된다면, 이 계약자산은 화폐성항목으로 볼 수 있다. 판단근거 6기업회계기준서 제1021호 ‘환율변동효과’ 문단 22에 따르면 거래일은 한국채택국제회계기준에 따라 거래의 인식요건을 최초로 충족하는 날이다. 또한 기업회계기준서 제1115호의 용어의 정의에 따르면, 계약자산은 기업이 고객에게 이전한 재화나 용역에 대하여 그 대가를 받을 기업의 권리로 그 권리에 시간의 경과 외의 조건(예: 기업의 미래 수행)이 있는 자산이다. 따라서 외화계약자산의 거래일은 기업회계기준서 제1115호에 따라 관련 수익의 인식요건이 최초로 충족되는 날로 볼 수 있다. 7기업회계기준서 제1115호 문단 31에 따르면 고객에게 약속한 재화나 용역이 이전되어 고객이 자산을 통제할 때 수익의 인식요건이 충족된다. 다만, 질의의 외화 거래는 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무로 가정하였기 때문에 기업회계기준서 제1115호 문단 44에 따라 수행의무의 진행률을 합리적으로 측정할 수 있는 경우에만 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무에 대한 수익을 인식한다. 그리고 동 기준서 문단 56에 따라 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 변동대가의 일부나 전부를 거래가격에 포함하여 수익을 인식한다. 8따라서 수행의무의 진행률을 합리적으로 추정할 수 있고, 변동대가의 추정에 제약이 없다면 수익과 관련된 계약자산의 거래일은 수행의무가 이행된 각 시점이다. 다만, 실무적으로는 기업회계기준서 제1021호 문단 22에 따라 거래일의 실제 환율에 근접한 환율(예: 해당 기간의 평균환율 등)을 사용할 수 있으나, 환율이 유의적으로 변동된 경우에는 이러한 환율을 사용하는 것이 부적절할 수 있다. 9기업회계기준서 제1021호 문단 8에 따르면, 화폐성 항목은 보유하는 화폐단위들과 확정되었거나 결정가능한 화폐단위 수량으로 회수하거나 지급하는 자산·부채이다. 또한, 동 기준서 문단 16에 따르면 화폐성항목의 본질적 특징은 확정되었거나 결정가능할 수 있는 화폐단위의 수량으로 받을 권리나 지급할 의무이다. 10기업회계기준서 제1115호에서는 계약자산을 기업이 고객에게 이전한 재화나 용역에 대하여 그 대가를 받을 기업의 권리로 그 권리에 시간의 경과 외의 조건(예: 기업의 미래 수행)이 있는 자산으로 정의하고 있다. 동 기준서 문단 56에 따르면 이미 인식한 누적 수익금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 계약자산을 인식한다. 따라서 거래에 비현금대가가 없고 이미 인식한 계약자산을 화폐단위의 수량으로 받을 것이라고 예상된다면, 이 계약자산은 결정가능할 수 있는 화폐단위의 수량으로 받을 권리, 즉 화폐성항목으로 볼 수 있다. 참고자료부1(질의 1) 기간에 걸쳐 진행률에 따라 수익을 인식할 때, 관련 외화 계약자산을 최초 인식 시 적용해야 하는 환율은? 질의자의 의문사항 부2일반적으로 기간에 걸쳐 수행의무를 이행하는 경우, 보고기간말에 외화 계약 금액에 진행률을 곱하여 외화매출을 인식한다. 이와 관련하여 질의자는 계약자산을 인식할 때 사용하는 환율이 무엇인지에 대해 질의하였다. 질의에서 제시된 견해 부3기간에 걸쳐 수익을 인식하는 경우에 관련 외화 계약자산을 최초 인식할 때 적용해야 하는 환율이 무엇인지에 대한 상반된 견해는 다음과 같다. (견해1) 수행의무가 수행된 기간의 평균환율을 적용한다. 수행의무가 기간에 걸쳐 이루어지므로, 관련 계약자산의 거래일은 수행의무가 수행된 기간에 해당한다. 따라서 계약자산에 대한 거래일의 환율은 수행의무가 수행된 기간 동안의 평균 환율을 적용하는 것이 타당하다. (견해2) 보고기간말의 환율을 적용한다. 기업회계기준해석서 제2122호 ‘외화 거래와 선지급·선수취 대가’ 문단 8에 따르면, 자산, 비용, 수익의 최초 인식에 적용할 환율을 결정하기 위한 거래일은 대가를 선지급하거나 선수취하여 비화폐성자산이나 비화폐성부채를 최초로 인식하는 날이다. 동 해석서 문단 BC23에 따르면, 국제회계기준위원회(IASB)는 기업이 거래를 재무제표에 일정한 가치로 처음 인식하는 날을 거래일로 보았다. 따라서 계약자산의 경우 거래가 재무제표에 일정한 가치로 처음 인식되는 날인 보고기간말이 거래일이고, 이때의 환율을 사용해야 한다. 검토과정에서 논의된 내용 계약자산의 거래일 부4기업회계기준서 제1021호 ‘환율변동효과’ 문단 21에서는 기능통화로 외화거래를 최초로 인식하는 경우에 거래일의 현물환율을 적용하도록 규정한다. 따라서 이 의문사항을 해결하기 위해서는 계약자산의 거래일이 언제인지를 명확히 하는 것이 중요하다. 부5기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 부록 A 용어의 정의에 따르면 계약자산은 기업이 고객에게 이전한 재화나 용역에 대하여 그 대가를 받을 기업의 권리로 그 권리에 시간의 경과 외의 조건(예: 기업의 미래 수행)이 있는 자산을 말한다. 부6외화거래를 최초로 인식하는 경우에는 거래일의 외화와 기능통화 사이의 현물환율을 외화금액에 적용하며(제1021호 문단 21), 거래일은 기업회계기준서에 따라 거래의 인식 요건을 최초로 충족하는 날이다(제1021호 문단 22). 부7기업회계기준서 제1115호에 따라 수익이 인식되는 경우에 거래일은 기업이 수행의무를 이행하여 거래의 인식 요건을 최초로 충족하는 날이다. 따라서 기간에 걸쳐 수행의무가 이행될 때 외화 계약자산의 거래일은 원칙적으로 기업이 수행의무를 이행하는 동안 그 기간의 각 시점이다. 즉 기업회계기준서 제1115호의 인식 요건을 최초로 충족하는 각각의 날이다. 부8실무적으로 특정 기간에 거래가 빈번한 경우, 거래일의 실제 환율에 근접한 환율(예, 기간 평균환율)을 사용할 수 있다. 그러나 환율이 유의적으로 변동된 경우에는 해당 기간의 평균환율을 사용하는 것이 부적절할 수 있다(제1021호 문단 22). 부9(질의 2) 기간에 걸쳐 진행률에 따라 수익을 인식할 때, 관련 외화 계약자산은 화폐성자산인가? 질의자의 의문사항 부10이 의문사항이 발생한 원인은 계약자산의 정의에 있다. 기업회계기준서 제1115호 용어의 정의에 따르면 계약자산은 기업의 미래 수행의무 이행이라는 조건부 권리인데, 기업회계기준서 제1021호의 화폐성항목[2] 정의에 따르면 화폐성자산은 조건부 권리가 아니다. 실무에서는 조건부권리에 해당하더라도 화폐성자산의 정의를 충족한다는 견해와 그렇지 않다는 상충된 견해가 병존하였다. 질의에서 제시된 견해 부11기간에 걸쳐 수익을 인식하는 경우에 생기는 외화 계약자산이 화폐성자산인지에 대한 상반된 견해는 다음과 같다. (견해1) 외화 계약자산은 화폐성자산이다. 화폐성자산은 확정되었거나 결정할 수 있는 화폐단위의 수량으로 받을 권리가 있는 항목이다. 계약자산은 기업의 미래 수행의무 이행이라는 조건부 권리이기는 하지만, 본질적으로 고객에게서 화폐단위로 받을 수 있는 권리가 있으므로 화폐성항목이다. (견해2) 외화 계약자산은 비화폐성자산이다. 기업회계기준서 제1021호 문단 16에 따르면, 비화폐성자산은 확정되었거나 결정할 수 있는 화폐단위의 수량으로 받을 권리가 없는 항목이다. 계약자산은 인식한 누적 계약 수익이 누적 대금 청구액을 초과한 경우에 발생한다. 이때, 누적 계약수익은 총 계약 금액에 진행률을 곱하여 기업이 산출한 금액이므로, 고객과 합의한 금액이 아니다. 특히, 투입법으로 산출한 계약자산은 고객에게서 대가를 받을 권리이기는 하지만 화폐단위로 받을 수 있도록 확정되었거나 결정된 것은 아니다. 이는 수익 회계처리를 위해 단순히 그 금액을 추정한 것이다. 따라서 기간에 걸쳐 수익을 인식하면서 산출된 계약자산은 비화폐성자산이다. 검토과정에서 논의된 내용 계약자산이 화폐성항목에 해당하는지 여부 부12기업회계기준서 제1115호 용어의 정의에 따르면 계약자산은 기업이 고객에게 이전한 재화나 용역에 대하여 그 대가를 받을 기업의 조건부(시간의 경과 외) 권리이다. 화폐단위의 수량으로 받을 권리나 지급할 의무에 조건부 대가가 포함되는지에 대해서는 기업회계기준서 제1021호에서 명확히 규정하고 있지 않다. 부13그러나 수익 및 계약자산을 인식할 때, 변동대가의 추정에 제약이 있더라도 이미 인식한 누적 수익금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 거래가격에 반영한다. 부14따라서 비현금대가가 없다면, 이미 인식된 계약자산은 화폐단위의 수량으로 회수될 가능성이 매우 높다고 할 수 있다. 결국 계약자산은 조건부 권리이지만 결정 가능한 화폐단위의 수량으로 받을 권리에 해당하므로 화폐성항목으로 볼 수 있다. 부15참고로 과거 국제회계기준해석위원회(IFRS IC)에 제시된 안건 보고서[3]에서 스태프는 계약자산을 화폐성자산으로 보았다. <참고> Draft Interpretation-Foreign Currency Transactions and Advance Consideration (2015. 3. 24. AP2) 38 This contract asset represents a (conditional) right to consideration, which, if the consideration is to be received in foreign currency cash, meets the definition of a monetary item in paragraph 8 of IAS 21. In such circumstances the contract asset is required to be retranslated using the spot exchange rate at each subsequent reporting date and on derecognition, with the exchange gains and losses being recognised in profit or loss (paragraphs 23 and 28 of IAS 21).