배경 및 질의 1회사는 지방자치단체와 개발사업 업무협약을 체결하고 정부보조금을 수령하였다. 해당 개발사업 중 회사가 이행할 업무는 ① 공유수면 매립, ② 접안시설 건설이다. 업무협약에 따라 매립한 토지와 건설한 접안시설은 회사가 소유한다. 2업무협약에 따라, 회사는 공유수면 매립을 통해 토지를 취득(100원)하였다. 수령한 정부보조금 중 일부를 토지와 관련된 정부보조금(10원)으로 배분하여, 토지를 순장부금액(90원)으로 표시하였다. 3이후 회사는 토지재평가를 하였으며, 토지의 재평가금액은 70원으로 평가되어 재평가손실이 발생하였다. 4이처럼 토지취득 완료 후 수행된 재평가에서 평가손실이 발생한 경우 토지 계정 및 정부보조금 계정과 관련하여 필요한 회계처리는? 회신 5회사의 정부보조금에 대한 이행의무의 범위는 모든 사실과 상황을 고려하여 회사의 경영진이 판단하여야 하며, 정부보조금에 대한 이행의무에 따라 다음과 같이 회계처리한다. 6정부보조금에 대한 질의 회사의 이행의무가 공유수면 매립과 함께 관련시설 건설이 라면, 이행의무를 충족하기 위한 원가를 부담하는 경우는 관련시설의 내용연수에 걸친 감가상각 또는 공유수면매립으로 인해 취득한 토지와 관련시설의 처분, 손상, 재평가(손실) 등이 발생하는 경우이므로, 이때 체계적인 기준에 따라 정부보조금을 이익으로 인식한다. 7정부보조금에 대한 질의 회사의 이행의무가 공유수면 매립만이라면, 이행의무를 충족하기 위한 원가를 부담하는 경우는 공유수면매립으로 인해 취득한 토지의 처분, 손상, 재평가(손실) 등이 발생하는 경우이므로, 이때 체계적인 기준에 따라 정부보조금을 이익으로 인식한다. 판단근거 8기업회계기준서 제1020호 ‘정부보조금의 회계처리와 정부지원의 공시’ 문단 12에 따르면 정부보조금으로 보전하려 하는 관련원가를 비용으로 인식하는 기간에 걸쳐 체계적인 기준에 따라 정부보조금을 당기손익으로 인식한다. 9토지와 같은 비상각자산과 관련된 정부보조금은 기업회계기준서 제1020호 문단 18에 따라 일정한 의무의 이행을 요구한다면, 일정한 의무를 충족시키기 위한 원가를 부담하는 기간에 그 정부보조금을 당기손익으로 인식한다. 10예를 들어 건물을 건설하는 조건으로 토지를 보조금으로 받은 경우 건물의 내용연수동안 보조금을 당기손익으로 인식하는 것을 예로 언급하고 있다. 11재무보고를 위한 개념체계 문단 4.35에서 ‘비용의 정의는 미실현손실도 포함’하고 있으므로, 이를 고려할 때 자산의 처분, 손상, 재평가(손실) 등이 발생하는 경우에도 원가를 부담(즉, 비용)하는 경우에 해당한다고 할 수 있다. 12따라서 이행의무가 공유수면 매립 및 관련시설의 건설이라면, 이행의무를 충족시키기 위한 원가를 부담하는 경우는 처분, 손상, 재평가(손실) 등의 발생시점 및 관련 시설의 내용연수기간 등으로 볼 수 있다. 13또한, 이행의무가 공유수면 매립만이라면, 이행의무를 충족시키기 위한 원가를 부담하는 경우는 처분, 손상, 재평가(손실) 등의 발생시점으로 볼 수 있다. 참고자료 질의자의 의문사항 부1질의자는 토지재평가로 재평가손실이 발생한 경우, 정부보조금을 이익으로 인식할 수 있는지, 인식할 수 있다면 어떻게 회계처리 해야 하는지 질의하였다. 부2기업회계기준서 제1020호 ‘정부보조금의 회계처리와 정부지원의 공시’ 문단 18에 따라 정부보조금은 이행의무와 관련된 자산의 취득원가 또는 발생한 비용에 대한 보전의 형태로 나타나며, 정부보조금은 해당 보조금으로 보전하고자 하는 관련원가를 비용으로 인식하는 시점에 당기이익으로 인식한다. 부3그러므로 정부보조금의 손익인식시점을 결정하기 위해서는 정부보조금과 관련된 이행의무 및 발생한 비용이 무엇인지를 이해하는 것이 먼저이다. 부4그다음에 기업회계기준서 제1020호 문단 12를 적용하여 비용을 인식하는 기간에 체계적인 기준에 따라서 정부보조금을 당기이익으로 인식한다. 부5따라서 해당 질의는 다음과 같은 순서로 검토하였다. 첫째, 업무협약에 따른 이행의무 및 관련원가는 무엇인가? 둘째, 관련원가는 언제 비용으로 인식되는가? 셋째, 정부보조금을 당기이익으로 인식할 때, 체계적인 기준에 따른 산정 금액은? 검토과정에서 논의된 내용 업무협약에 따른 이행의무 및 관련원가는 무엇인가? 부6질의의 경우, 이행의무 및 관련원가는 다음과 같다. 구분 ① ② 이행의무 공유수면 매립 접안시설 건설 관련원가 토지의 취득원가 구축물의 취득원가 부7업무협약으로 복수의 이행의무에 대한 정부보조금을 수령하였다면, 정부보조금이 해당 업무협약에 원가를 구성하는 항목(자산 취득원가, 발생한 비용 등) 중 어느항목을 보전하는 것인지 명확히 구분하기 어려울 수 있다. 그러한 경우에는 정부보조금을 원가를 구성하는 각 부분에 배분하는 것이 적절할 수 있다[1]. 부8동 질의에서 회사는 수령한 정부보조금 중 일부인 10원을 토지에 배분하였다. 배분의 적정성 여부는 이 검토과정에서 다루지 않는다. 관련원가는 언제 비용으로 인식되는가? 부9일반적인 경우, 정부보조금과 관련된 원가나 비용을 인식하는 기간은 쉽게 확정할 수 있으므로 특정 비용을 인식하는 기간에 정부보조금을 당기이익으로 인식한다. 부10예를 들면, 구축물과 같은 감가상각자산의 취득원가를 보전하기 위해 받은 정부보조금은 해당 자산의 감가상각비의 인식기간에 걸쳐 당기이익으로 인식한다[2]. 부11기업회계기준서 제1020호 문단 18에서는 해당 비상각자산과 관련된 정부보조금을 수령하는 대가로 일정한 의무를 이행해야 한다면, 그 의무를 충족시키기 위한 원가를 부담하는 기간에 정부보조금을 당기이익으로 인식한다고 하고 있다. 부12여기서 ‘이행의무를 충족하기 위한 원가를 부담하는 기간’은 기업회계기준서 제1020호 문단 12[3]와 같은 맥락에서 관련원가를 비용(당기손익)으로 인식하는 기간이다. 부13일반적으로 토지는 감가상각 대상이 아니므로, 토지의 관련 비용이 발생하는 경우는 처분시점이 된다. 부14이 뿐만 아니라, 재무보고를 위한 개념체계 문단 4.25⑵[4]에서는 비용을 ‘자본의 감소를 초래하는 특정 회계기간 동안에 발생한 경제적효익의 감소’로 정의하고 있으므로, 해당 자산의 손상, 재평가(손실) 등이 발생하는 경우에도 정부보조금을 이익으로 인식하는 것이 적절하다. 부15따라서 질의의 경우, 비상각자산인 토지의 처분이나 손상 및 재평가손실이 발생하는 시점에 정부보조금이 당기이익으로 인식된다. 체계적인 기준(systematic basis)이란? 부16관련된 비용이 발생한 경우, 정부보조금은 당기이익으로 인식된다. 이때, 기업회계기준서 제1020호 문단 12에 따라서 ‘체계적인 기준’에 따라야 한다. 부17일반적으로 감가상각하거나 처분하는 시점에는 상각 또는 처분되는 금액에 비례하여 정부보조금이 당기이익으로 인식된다. 부18그러나 손상 또는 재평가 시점에 정부보조금을 당기이익으로 인식하는 경우에 ‘체계적인 기준’에 따른 산정 방법에 대해서는 구체적인 지침이나 예시가 없다. 부19질의의 내용처럼, 취득원가 100원인 토지를 취득하면서 현금보조금 10원을 수령하고, 이후 재평가금액이 70원이 될 때 정부보조금을 이익으로 실현하는 ‘체계적인기준’에 대해서 다음과 같은 다양한 견해가 있다. (견해1) 발생한 재평가손실 금액을 한도로 하여 정부보조금을 모두 당기이익으로 인식 30원의 재평가손실을 인식하고, 10원의 정부보조금을 당기이익으로 인식한다. (견해2) 재평가 후 순장부금액이 70원이 되게 취득원가와 정부보조금을 비례적으로 조정 22원의 재평가손실을 인식하고 2원의 정부보조금을 당기이익으로 인식한다. (견해3) 발생한 재평가손실의 비율에 따라 정부보조금을 당기이익으로 인식 30원의 재평가손실을 인식하고, 발생한 재평가손실의 비율(30/100)에 따라 정부보조금 3원을 당기이익으로 인식한다. 이 경우, 장부금액이 63으로 인식되어 실제 회수가능금액 (70원) 보다 작아지므로, 재평가모형 하에서는 다시 7의 재평가이익이 발생한다. 부20기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’에서는 유형자산재평가에 따라 장부금액을 조정할 때, 총장부금액과 감가상각누계액을 비례적으로 조정하는 방법과 총장부금액에서 감가상각누계액을 제거하는 방법이 둘 다 가능[5]하다. 부21이를 고려하여 (견해1)과 (견해2)가 적용 가능한 방법으로 제시되었다. 부22그러나 ‘체계적'이라는 용어를 언급하고 있는 재무보고를 위한 개념체계 문단 4.51[6]을 참조해 보면, 수익에 대해 비용을 배분할 때 체계적인 배분을 하도록 규정하면서, 체계적인 배분의 목적을 해당 항목과 관련된 경제적효익이 소비되거나 소멸하는 회계기간에 비용을 인식하는 것이라고만 언급하고 있다. 부23따라서 현행 기준에서 보다 구체적인 지침이 제시되어 있지 않은 한, ‘체계적인 기준은 어떠해야 한다’라고 명확하게 단정하기는 어렵다. 부24현행 기준에서는 ‘체계적인 기준’에 대한 명시적 지침을 두고 있지 않으므로, 체계적인 기준은 경영진이 개발하여 일관되게 적용하여야 한다. 부25또한, 재평가손실을 인식한 후 순장부금액이 70원이 되었을 때, 관련자산과 정부보조금이 각각 얼마로 계상될지는 표시의 문제일 뿐, 측정에는 영향을 주지 않는 사항으로 역시 현행 기준에서 구체적으로 규정하고 있지 않다.