1. 질의 내용 국제회계기준해석위원회(이하 ‘해석위원회’라 한다)는 특정한 지하권 계약에 대한 요청서를 받았다. 요청서에 기술된 계약에 따르면 관로 운영자(고객)는 대가를 주고 20년간 지하공간에 송유관을 매설할 권리를 얻는다. 그 계약에서는 관로가 매설될 지하공간의 정확한 위치와 규모(경로, 너비, 깊이)를 규정한다. 토지 소유주는 관로 위의 지표면을 사용할 권리를 계속 보유하나 정해진 지하공간의 사용기간 20년 내내 그 지하공간에 접근할 권리나 용도를 변경할 권리는 없다. 고객은 점검하고 수리·유지하는 업무(필요한 경우, 관로의 손상된 부분 교체를 포함함)를 수행할 권리가 있다. 요청서에서는, 이 계약을 회계처리할 때 IFRS 16, IAS 38 ‘무형자산’, 또 다른 IFRS 기준서 중 어떤 것을 적용하는지를 질문하였다. 2. 검토 내용과 결정 어떤 IFRS 기준서를 먼저 고려해야 하나? IFRS 16 문단 3에 따르면 제한된 예외 사항을 제외하고는 모든 리스에 IFRS 16을 적용해야 한다. IFRS 16 문단 9에서는 ‘계약의 약정시점에, 계약 자체가 리스인지, 계약이 리스를 포함하는지를 판단한다’고 기술한다. 해석위원회는 요청서에 기술된 계약에는 IFRS 16 문단 3과 문단 4의 예외 규정 중 어느 것도 적용되지 않는다고 보았다. 특히 해석위원회는 지하공간이 유형의(tangible) 항목이라는 점에 주목하였다. 따라서 계약이 리스를 포함한다면, 그 리스에 IFRS 16이 적용된다. 계약이 리스를 포함하지 않는다면, 기업은 그 다음에 다른 어떤 IFRS 기준서가 적용될지를 검토할 것이다. 따라서 해석위원회는 계약이 IFRS 16에서 정의하는 리스를 포함하는지를 먼저 고려한다고 결론 내렸다. 리스의 정의 IFRS 16 문단 9에서는 ‘계약에서 대가와 교환하여, 식별되는 자산의 사용 통제권을 일정 기간 이전하게 한다면 그 계약은 리스이거나 리스를 포함한다’고 기술한다. IFRS 16 문단 B9를 적용하여, 리스의 정의를 충족하려면 고객은 다음 권리를 모두 가져야 한다. a. 사용기간 내내 식별되는 자산의 사용으로 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리 b. 사용기간 내내 식별되는 자산의 사용을 지시할 권리 식별되는 자산 IFRS 16 문단 B13~B20에는 식별되는 자산에 대한 적용지침이 있다. 문단 B20에서는 ‘자산의 용량 일부가 물리적으로 구별된다면 자산의 해당 부분은 식별되는 자산’이라고 기술한다. 그러나 ‘공급자가 자산을 대체할 실질적 권리를 사용기간 내내 가지면 고객은 식별되는 자산의 사용권을 가지지 못한다’(문단 B14). 해석위원회는 요청서에 기술된 계약에서 정하는 지하공간은 토지의 나머지 부분과 물리적으로 구별된다고 보았다. 계약은 관로의 경로, 너비, 깊이를 포함하여 규정함으로써 해당 지하공간이 물리적으로 구별되는 공간임을 분명히 한다. 공간이 지하에 있다는 사실 자체만으로는 그것이 식별되는 자산인지에 영향을 주지 않는다. 즉, 정해진 지역의 지표면 공간이 물리적으로 구별될 수 있는 것과 마찬가지로 정해진 지하공간도 물리적으로 구별된다. 토지 소유주는 사용기간 내내 정해진 지하공간을 대체할 권리가 없다. 따라서 해석위원회는 정해진 지하공간이 문단 B13~B20에서 기술하는 식별되는 자산이라고 결론 내렸다. 사용으로 생기는 경제적 효익을 얻을 권리 IFRS 16 문단 B21~B23에는 사용기간 내내 식별되는 자산의 사용으로 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리에 대한 적용지침이 있다. 문단 B21에서는, 예를 들면 사용기간 내내 식별되는 자산을 배타적으로 사용하면 고객이 그러한 권리를 가질 수 있다고 규정한다. 해석위원회는 요청서에 기술된 계약에서 고객이 사용기간 20년 내내 정해진 지하공간의 사용으로 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리를 가진다고 보았다. 고객은 사용기간 내내 정해진 지하공간을 배타적으로 사용한다. 사용을 지시할 권리 IFRS 16 문단 B24~B30에는 사용기간 내내 식별되는 자산의 사용을 지시할 권리에 대한 적용지침이 있다. 문단 B24에서는 다음 중 어느 하나에 해당하면 고객이 그러한 권리를 가진다고 규정한다. a. 고객이 사용기간 내내 자산을 사용하는 방법 및 목적을 지시할 권리를 가진다 b. 자산을 사용하는 방법 및 목적에 관련되는 결정이 미리 내려지고 (i) 고객이 사용기간 내내 자산을 운용할 권리를 가지며 공급자는 그 운용 지시를 바꿀 권리가 없거나 (ii) 고객이 사용기간 내내 자산을 사용할 방법 및 목적을 미리 결정하는 방식으로 자산을 설계하였다. 해석위원회는 요청서에 기술된 계약에서 고객은 사용기간 20년 내내 정해진 지하공간의 사용을 지시할 권리를 가진다고 보았다. 문단 B24(b)(i)의 조건이 존재하기 때문이다. 정해진 지하공간이 사용될 방법 및 목적[석유가 운송될 관로를 정해진 규모(경로·너비·깊이)로 매설한다]은 계약에 미리 결정되어 있다. 고객은 점검하고 수리·유지 업무를 수행할 권리가 있으므로 정해진 지하공간을 운용할 권리도 가진다. 고객은 사용기간 20년 동안 정해진 공간의 사용에 대한 가능한 모든 의사결정을 내린다. 따라서 해석위원회는 요청서에 기술된 계약이 IFRS 16에서 정의하는 리스를 포함한다고 결론 내렸다. 따라서 고객은 그 리스의 회계처리에 IFRS 16을 적용할 것이다. 해석위원회는 요청서에 기술된 계약의 회계처리를 판단할 적절한 근거가 IFRS 기준서의 원칙과 요구사항에 있다고 결론 내렸다. 따라서 해석위원회는 이 사안을 회계기준 제정·개정 안건에 추가하지 않기로 결정하였다.