배경 및 질의 1회사는 고객의 주문제작 요구에 따라 기계장치를 제작하여 판매하고 있다. 회사는 해당 계약의 기계장치가 특정 주문자의 수요를 충족시키기 위하여 제작되므로 회사에 대체 용도가 없다고 판단하였다. 2회사와 고객의 계약에 따르면, 각 당사자는 자신의 귀책사유로 인하여 계약이 해지되는 경우에 발생한 손해를 배상해야 한다. 3회사는 법률전문가의 의견 등을 고려하여 회사의 귀책사유 없이 계약이 중간에 종료되는 경우에 그때까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권이 있다고 판단하였다. 4하지만 회사는 회사가 약속한 대로 수행하지 못하는 것 이외의 사유로 고객이 계약을 종료하는 경우에 안정적인 고객관계 확보, 향후 발생할 기회비용 등을 위해 지금까지 지급청구권을 행사한 적이 없고, 향후에도 행사할 의도는 없다. 5회사는 이 계약의 지급청구권을 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 문단 35⑶에 따른 ‘집행 가능한 지급청구권’으로 볼 수 있는가? 회신 6회사에게 법률적으로 지급청구권이 있음을 전제한 경우, 지급청구권을 행사하지 않는 관행이 있다 하더라도, 계약 조건·법률·판례 등을 고려할 때 행사할 수 있는 지급청구권이 회사에게 있다면, 그 권리는 여전히 집행 가능한 지급청구권에 해당한다. 판단근거 7회사가 기업회계기준서 제1115호 문단 35[1]⑶에 따라 수행의무 이행기간에 걸쳐 수익을 인식하기 위해서는 기업이 수행하여 만든 자산이 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 있다는 두 가지 조건을 모두 충족해야 한다. 8이 중 ‘지급청구권’과 관련하여 기업회계기준서 제1115호 문단 37[2]과 B12[3]에 따르면, 회사가 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 있는지 판단할 때 계약 조건과 법률 및 판례 등을 모두 고려해야 한다. 이때, 회사가 유사한 다른 계약에서 자신의 지급청구권 포기를 선택할 수 있더라도, 고객과의 계약에서 지금까지 수행분에 대한 지급청구권을 여전히 집행할 수 있다면, 회사는 집행 가능한 지급청구권을 계속 갖게 된다. 9회사가 과거 사업관행 및 효익 극대화를 위해 지급청구권의 집행을 포기하여 왔고 향후에도 지급청구권의 행사 의지가 없어서 행사 가능성이 없다 하더라도, 계약조건과 법률, 판례 등을 고려할 때 회사가 지급청구권을 행사할 수 있는 능력이 있다면, 그 지급청구권은 집행 가능하다. 10참고로, 기업회계기준서 제1115호 문단 10[4]과 BC32[5]에서는 계약상 권리와 의무의 집행 가능성은 법률적 문제이며, 계약상 권리나 의무가 집행 가능한지를 판단하는 것은 당사자들의 권리와 의무가 유지되는 것을 보증하기 위해 존재하는 관련 법률체계의 맥락에서 고려해야 한다고 명시하고 있다. 11또한, ‘자산이 회사에 대체 용도가 있는지’를 판단할 때 그 자산을 다른 용도로 쉽게 전환할 수 있는 능력에 계약상 제약이나 실무상 제한이 있는지에 대해 충분한 고려가 필요하다. 참고자료 질의자의 의문사항 부1회사가 약속한 대로 수행하지 못하는 것 이외의 사유로 고객이 계약을 종료하는 경우, 회사는 법적으로 지급청구권이 있다고 판단하나 그러한 권리를 과거 행사한 적이 없고 향후에도 행사할 의도가 없다. 회사는 법적으로 존재하는 지급청구권을 향후 고객상실의 기회비용 등을 이유로 회사가 행사할 가능성이 높지 않다면, 해당 지급청구권이 집행 가능하지 않는 것으로 판단해야 하는지 질의하였다. 질의에서 제시된 견해 부2회사의 해당 지급청구권의 집행 가능성에 대해 다음과 같은 상반된 견해가 있었다. (견해1) 집행 가능하다. 과거 사업관행 및 향후 지급청구권에 대한 회사의 관행, 의도 등을 고려하더라도, 회사가 계약 및 법률에 따라 여전히 지급청구권을 행사할 수 있는 권리가 있다면 집행 가능 하다. (견해2) 집행 가능하지 않다. 과거 회사는 고객이 중간에 계약을 종료하였을 때에 고객에게 지급을 청구한 적이 없고, 고객에게 지급을 청구하는 대신 안정적인 고객관계를 확보하여 효익을 극대화할 수 있기 때문에 향후에도 지급청구권을 행사하지 않을 것이다. 이러한 회사의 관행, 의도, 기회비용 등을 고려할 경우, 해당 지급청구권은 행사될 가능성이 없기 때문에 집행 가능하지 않다. 검토과정에서 논의된 내용 부3기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생긴 수익’에 따르면, 수익은 동 기준서 문단 35의 요건 중 하나를 충족하는 경우에는 ❶ 수행의무의 이행 기간에 걸쳐 인식하고, 그렇지 않은 경우에는 ❷ 수행의무의 이행 시점(한 시점)에 인식하도록 한다. 부4회사의 경우는 기업회계기준서 제1115호 문단 35의 요건 중에서 ⑶과 관련된다. 동 기준서 문단 35⑶에서는 ❶ 회사가 수행하여 만든 자산이 회사 자체에는 대체용도가 없고, ❷ 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 회사에게 있다면, 수행의무를 이행하는 기간에 걸쳐 수익을 인식하도록 한다. 부5회사는 계약에 따라 회사가 주문 제작하는 기계장치가 회사에 대체 용도가 없다고 판단하였다. 또한, 회사는 외부 법률 전문가의 의견 등을 참고하여, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 법적으로 지급청구권이 있다고 판단하였다. 따라서 본 회신은 기업회계기준서 제1115호 문단 35⑶ 중 두 번째 요건과 관련하여 지금까지 수행을 완료한 부분에 대하여 법적으로 집행 가능한 지급청구권이 있다고 전제하였다. 논의의 핵심은 행사할 것으로 예상되지 않는 지급청구권도 동 기준서 문단 35⑶의 두 번째 요건인 ‘집행 가능한 지급청구권’으로 보아야 하는지이다. 행사할 것으로 예상되지 않는 지급청구권도 집행 가능한 지급청구권인가? 부6기업회계기준서 제1115호 문단 37과 B12 등에 따르면, 회사에게 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 있는지 판단할 때 계약조건, 그 계약조건을 보충하거나 무효화할 수 있는 법률이나 판례 등을 모두 고려해야 한다. 부7예를 들어, 계약조건에는 명시되어 있지 않으나, 법률 등에 따라 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권이 있는 것으로 볼 수 있도록 계약조건을 보충하는 법률 등이 있는 경우에는 집행 가능한 지급청구권 요건을 충족한다. 반면, 계약조건에 명시되어 있더라도 법률 등에 따라 계약조건 상의 지급청구권이 무효화되는 경우에는 집행 가능한 지급청구권 요건을 충족하지 못할 것이다. 부8집행 가능성(enforceablility)은 권리 보유자가 일방적으로 해당 권리를 행사하는 강제할 수 있는 ‘능력(ability)’을 나타내는 것이지, 그 권리 보유자의 선택에 따라 기대되는 효익과 비용을 고려하여 행사 가능성까지 반영해야 하는 것으로 이해할 근거는 기업회계기준서 제1115호에 없다. 부9또한, 기업회계기준서 제1115호 문단 B12⑶을 고려하면, 지급청구권을 행사하지 않았던 사업 관행이 법적 환경에서 회사의 지급청구권의 행사 능력을 상실하도록 하지 않는 한, 지급청구권의 존재 및 집행 가능성 판단에 영향이 없을 것이다. 즉, 회사가 일방적으로 강제할 수 있는 지급청구권을 가진다면, 상대방의 상환 능력이나 회사의 의도와 관계없이 그 청구권은 여전히 ‘집행 가능’하다고 보아야 할 것이다. 회사는 과거에 일부 지급청구권을 행사하지 않았던 관행이 있었으나, 법적으로 지급청구권을 여전히 행사할 수 없다고 판단하였다. 부10회사의 경우 계약 상, 회사가 약속한 대로 수행하지 못하는 것 이외의 사유, 즉 고객의 귀책 사유로 계약이 해지되는 경우 발생한 손해를 배상받을 수 있다. 뿐만 아니라 법률적으로도 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 행사 가능한 지급청구권이 존재한다고 판단하였다. 비록 안정적인 고객관계 및 향후 기회비용 등을 고려하여 지급청구권을 행사하지 않는 사업관행이 있고 회사가 지급청구권을 행사할 가능성이 높지 않다 하더라도, 법률적으로 존재하는 지급청구권이 무효화되지는 않는다. 부11결론적으로 계약조건과 법률 및 판례 등을 모두 고려할 때 회사의 권리는 집행 가능한 지급청구권에 해당한다고 볼 수 있다. 이에 따라 회사는 기업회계기준서 제1115호 문단 35⑶의 요건을 충족하므로, 수행의무의 이행기간에 걸쳐 수익을 인식한다. 부12참고로, 기업회계기준서 제1115호에서는 계약상 권리와 의무의 집행 가능성을 법률적 관점에서 해석하고 있고(제1115호 문단 10, BC32), ‘18년 3월 국제회계기준해석위원회(IFRS IC)의 최종 안건결정6)에서도 동 기준서 문단 35⑶에 따른 권리의 집행가능성 판단은 그 권리의 행사가능성과는 관련이 없다고 보았다. IFRS IC 최종 논의결과 일부 발췌 (March, 2018) (전략)...The Committee also observed that the assessment of enforceable rights as described in paragraph 35(c) is focussed on the existence of the right and its enforceability. The likelihood that the entity would exercise the right is not relevant to this assessment...(후략)