배경 및 질의 120X1년 말 현재 A사는 B사 지분을 100% 보유하고 있었다. 220X2년 중에 B사가 A사를 흡수합병하여 동일 지배하에 있는 기업 간 합병[1]이 발생하였다. 법적 취득자인 B사는 합병대가로 B사 주식을 법적 피취득자인 A사 주주에게 부여하였다. 지배 구조 합병 전 합병 후 3현행 기업회계기준서에서는 동일 지배하에 있는 기업 간 합병 시 취득자를 식별하는 규정이 없으므로, 회사는 회계정책을 개발하여 A사(법적 피취득자)를 회계상 취득자로 식별하기로 하였다. 4법적 취득자인 B사의 별도재무제표에서 회계상 취득자(A사)가 인수하는 회계상 피취득자(B사)의 자산·부채금액은 지배기업인 A사의 연결재무제표 장부금액으로 측정하였다. 5(질의) 법적 취득자인 B사의 별도재무제표에서 비교 표시되는 전기 재무제표 및 당기 중 합병 이전 기간 재무제표를 어떻게 표시해야 하는지? 회신 6귀 질의의 경우, 회사가 법률상 피합병기업인 지배기업(A)을 회계상 보고실체로 결정하였다면 합병 후 법인(A+B)의 별도재무제표에서 비교 표시되는 전기 재무제표는 동 기간에 대한 지배기업(A)의 별도재무제표이다. 판단근거 7기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’ 문단 4에 따르면 연결재무제표를 보고하는 기업과 별도재무제표를 보고하는 기업을 포함하여 모든 기업에 동 기준서가 동일하게 적용된다. 또한 동 기준서 문단 38에서는 한국채택국제회계기준이 달리 허용하거나 요구하는 경우를 제외하고는 당기 재무제표에 보고되는 모든 금액에 대해 전기 비교정보를 표시해야 한다. 8회사는 법률상 피합병기업인 지배기업(A)을 실질적인 합병기업으로 보아 합병 후 재무제표의 회계상 보고실체로 결정하였다. 따라서 비교 표시되는 전기 재무제표 또한 동 기간에 대한 지배기업(A)의 합병 전 별도재무제표로 표시하는 것이 적절하다. 9이와 동일하게, 당기 재무제표에 반영되는 당기 초부터 합병 시점까지의 회계처리는 동 기간에 대한 지배기업(A)의 별도재무제표를 기준으로 한다. 참고자료 질의자의 의문사항 부1기업회계기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’ 문단 38에서는 ‘당기 재무제표에 보고되는 모든 금액에 대해 전기 비교정보를 표시’하라는 원칙적인 규정만을 두고, 동일 지배하의 합병거래 후 법적 취득자의 당기 별도재무제표에 비교 표시되는 전기 별도재무제표에 대해 규정하고 있지 않다. 부2질의자는 다음과 같은 두 가지 견해 중 (견해2)와 같이 비교 표시되는 전기 별도재무제표를 재작성하는 것이 타당하다고 보았는데, 이러한 회계처리가 회계기준과 일관되는지 질의하였다. (견해1) 비교재무제표를 재작성하지 않으며, 비교 표시되는 전기 재무제표는 회계상 취득자인 A사의 재무제표이다. 동일 지배하의 합병거래라고 하더라도 합병 시점 자산과 부채의 측정방법(공정가치, 연결재무제표 장부금액)을 회계정책으로 선택할 수 있을 뿐, 합병 시점 이전의 재무제표를 변경할 수 없다고 판단된다. (견해2) 비교 표시되는 가장 이른 기간의 개시일에 취득한 것처럼 비교재무제표를 재작성한다. A사는 B사의 지분 보유 외에 다른 영업활동이 없으므로, 실질적인 지주회사이다. 즉, A사의 영업수익은 대부분 B사에서 받은 배당금 수익으로 구성되어 있다. 따라서 A사의 전기 별도재무제표를 비교 표시하게 되면 당기와 전기 별도재무제표 간 비교 가능성이 현저히 저하되는 문제점이 있으므로 비교재무제표를 재작성하여야 한다. 검토과정에서 논의된 내용 연결재무제표에서 비교 표시되는 전기 재무제표는 무엇인가? 부3질의의 거래는 동일 지배하의 합병이다. 즉 지배기업인 A사는 20X0년에 B사 지분 100%를 취득하여 이미 지배력을 획득하였으므로, 연결 실체 관점에서는 합병거래로 회계적 사건이 일어났다고 볼 수 없다. 부4따라서 합병 후 B사의 연결재무제표에서 비교 표시되는 전기 연결재무제표는 합병 전 A사의 전기 연결재무제표가 되어야 적절하다. 부5이 때 A사의 전기 연결재무제표는 기업회계기준서 제1103호 ‘사업결합’ 문단 B21[2]을 준용하여 법적 취득자인 B사의 이름으로 발행하고 B사의 법적 자본을 반영하기 위해 A사의 법적 자본을 소급하여 수정하여야 한다. 별도재무제표에서 비교 표시되는 전기 재무제표는 무엇인가? 부6회사는 동일 지배하의 합병거래에서 지배기업인 A사를 회계상 취득자로 식별하였다. 이에 따라 A사는 회계상 취득자로서 회계상 피취득자인 B사의 자산과 부채를 인식하는 합병 회계처리를 당기에 수행하였다. 부7이와 같이, 회계상 취득자(A사)의 재무제표가 지속된다고 본다면 합병 후 B사의 별도재무제표에서 회계상 보고실체는 회계상 취득자인 A사이므로, 비교 표시되는 전기 재무제표도 같은 기간(합병 전) A사의 별도재무제표로 표시하는 것이 타당하다. 부8이러한 별도재무제표 회계처리는 앞에서 검토한 연결재무제표 회계처리[3](A사의 재무제표를 기준으로 함)와도 일관된다. 부9이와 동일하게, 당기 재무제표에 반영되는 당기 초부터 합병 시점까지의 회계처리는 같은 기간 A사의 별도재무제표를 기준으로 한다.