배경 및 질의 1회사의 주요 사업에는 선박 건조가 포함되는데, 그동안 선박 건조 과정에서는 실제 조업도가 정상조업도를 초과하여 실제조업도를 기초로 고정제조간접원가를 재고자산에 배부하였다. 2최근 수주 부진, 유가 하락, 코로나 19 등의 영향으로 회사는 향후 조업도가 유의적으로 감소할 것으로 예상하여, 정상조업도에 기초하여 고정제조간접원가를 재고자산 전환원가에 배부하려고 한다. 3회사는 조업도가 향후 X년(정상조업도 산정 기간) 평균에 미달하는 기간에, 정상조업도에 기초하여 고정제조간접원가를 재고자산에 배부하면 재고자산 원가에 배부되지 않는 고정제조간접원가(이하, ‘조업도 손실’이라 한다)가 발생할 것으로 예상한다. 4회사는 조업도가 정상조업도에 미달하는 기간에 수행되는 계약에 대해 기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’ 문단 66~69에 따라 손실부담계약에 대한 충당부채를 인식하고 측정하려고 하는데 해당 기준서 문단 68의 ‘계약을 이행하기 위하여 필요한 원가’는 공통원가 배분액을 포함하는 개념으로 판단한다. 5(질의) 정상조업도에 기초하여 고정제조간접원가를 배부하는 경우, 손실부담계약인지를 판단하기 위해 계약을 이행하기 위하여 필요한 원가를 산정할 때 예상되는 조업도 손실을 포함하는가? 회신 6손실부담계약인지를 판단할 때에는 정상조업도에 기초하여 배분한 고정제조간접원가는 계약을 이행하기 위하여 필요한 원가 산정에 포함한다. 따라서 정상조업도에 기초하여 고정제조간접원가를 배부하는 경우, 특정 기간에 재고자산 전환원가에 배부되지 않을 것으로 예상되는 고정제조간접원가 해당액은 손실부담계약인지를 판단할 때 고려하지 않는다. 7한국채택국제회계기준에서는 정상조업도의 정의 외에, 정상조업도를 산정할 때 구체적으로 어떤 방법을 사용해야 하는지는 규정하지 않는다. 판단근거 8손실부담계약(계약상 의무 이행에 필요한 회피 불가능 원가가 그 계약에서 받을 것으로 예상되는 경제적 효익을 초과하는 계약)을 체결한 경우에는 관련된 현재의무를 충당부채로 인식하고 측정한다. 회사는 계약을 이행하기 위하여 필요한 원가로 회피 불가능 원가를 측정하였고, 비정상적으로 많은 생산이 이루어질 것으로 예상되지 않는 기간에 수행될 계약이 손실부담계약인지를 식별하는 상황에 대해 질의하였다. 9기업회계기준서 제1037호 문단 68에서는 계약을 이행하기 위하여 필요한 원가를 구체적으로 정의하거나 예시하지 않는다. 회사가 이 원가에 대해 선택한 회계정책은 2020년 7월 8일, 회계기준위원회에서 발표한 기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’ ‘손실부담계약: 계약이행원가’ 개정 공개초안[1]의 내용과 다르지 않다. 개정 공개초안에서는 해당 원가가 계약과 직접 관련되는 원가로 구성되며, 계약을 이행하는 데 드는 증분원가(예: 직접 노무원가 및 재료원가)와 계약을 이행하는 데 직접 관련되는 그 밖의 원가 배분 액(예: 특히 그 계약을 이행하는 데 사용하는 유형자산 항목의 감가상각비 배분액)으로 구성된다고 설명한다. 10이 내용은 기업회계기준서 제1002호 ‘재고자산’의 원가 측정에 대한 요구사항과 일관된다. 해당 기준서 문단 12에서는 재고자산의 전환원가에 원재료를 완제품으로 전환하는 데 드는 고정 및 변동 제조간접원가의 체계적인 배부액도 포함하도록 한다. 11또 같은 기준서 문단 13에서는 비정상적으로 많은 생산이 이루어진 기간이 아니라면 원칙적으로 생산설비의 정상조업도에 기초하여 고정제조간접원가를 재고자산 전환원가에 배부하도록 한다. 정상조업도란 정상적인 상황에서 상당한 기간 평균적으로 달성할 수 있을 것으로 예상되는 생산량을 말하는데 재고자산 전환원가에 배부되지 않은 고정제조간접원가는 발생한 기간의 비용으로 인식한다. 12따라서 비정상적으로 많은 생산이 이루어질 것으로 예상되는 기간이 아니라면 손실부담계약인지를 평가하기 위해 계약을 이행하기 위하여 필요한 원가를 산정할 때에도 고정제조간접원가를 정상조업도에 기초하여 배분한 금액을 포함하는 것이 적절하다. 그러므로 정상조업도를 적용하면 특정 기간에는 재고자산 전환원가에 배부되지 않을 고정제조간접원가 해당액은 계약을 이행하기 위하여 필요한 원가에 포함되지 않는다. 참고자료 질의자의 의문사항 부1기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’ 문단 68[2]에 따르면 계약상 의무 이행에 필요한 회피 불가능 원가가 그 계약에서 받을 것으로 예상되는 경제적 효익보다 클 경우, 손실부담계약에 대한 부채를 인식해야 한다. 부2회피 불가능 원가는 계약을 해지하기 위한 순원가(net cost of exiting from the contract)로 계약을 이행하기 위하여 필요한 원가와 계약을 이행하지 못하였을 때 지급하여야 할 보상금이나 위약금 중 적은 금액이다. 부3회사는 계약을 이행하기 위하여 필요한 원가를 계약에 직접 관련되는 원가(증분원가+공통원가 배분액)로 보는 회계정책을 갖고 있다. 이 경우, 회사는 계약을 이행하기 위해 필요한 원가를 산정할 때 예상되는 조업도 손실(특정 기간에 재고자산 전환원가에 배부되지 않을 것으로 예상되는 고정제조간접원가)을 포함하는지를 질의하였다. 손실부담계약 판단 과정 요약 질의에서 제시된 견해 부4예상되는 조업도 손실을 손실부담계약 평가(계약을 이행하기 위해 필요한 원가 산정)에 포함하는지에 대하여 다음과 같은 상반된 견해가 있다. (견해1) 포함한다. 예상되는 조업도 손실을 제외하면 회피 불가능한 원가 중 일부를 고려하지 않는 경우가 발생하므로 고정제조간접원가 전부를 손실부담계약 평가에 포함해야 한다. (견해2) 포함하지 않는다. 기업회계기준서 제1002호 ‘재고자산’ 문단 13에 따르면 조업도 손실에 해당하는 금액은 재고자산 전환원가가 아닌 발생한 기간의 비용이므로 이와 일관되게 손실부담 계약을 평가한다. 검토과정에서 논의된 내용 계약을 이행하기 위하여 필요한 원가에 예상되는 조업도 손실 포함 여부 부5손실부담계약과 관련된 기업회계기준서 제1037호 문단 68A[3] 개정 내용(2022년 시행)은 ‘계약을 이행하기 위하여 필요한 원가’의 범위에 대한 회사의 회계정책(계약 이행 증분원가 + 직접 관련된 그 밖의 원가 배분액)과 다르지 않다. 따라서 계약을 이행하기 위하여 필요한 원가를 산정할 때 예상되는 조업도 손실을 포함하는지를 판단하려면 이 문단과 관련되는 규정을 함께 검토할 필요가 있다. 부6기업회계기준서 제1037호 문단 68A는 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’의 계약이행원가와 기업회계기준서 제1002호 ‘재고자산’의 전환원가에 대한 규정을 참고하여 추가된 문단이다. 부7기업회계기준서 제1115호 문단 95⑴[4]에 따르면, 고객과의 계약을 이행할 때 드는 원가로 계약에 직접 관련된 원가는 자산으로 인식한다. 같은 기준서 문단 97[5]에 따르면 계약에 직접 관련되는 원가에는 계약에 직접 관련되는 원가 배분액도 포함되며 이 원가 배분액에는 계약 이행에 사용된 기기‧장비‧사용권자산의 감가상각비도 포함된다. 부8기업회계기준서 제1002호 문단 12[6]에 따르면, 재고자산 전환원가에는 생산량과 직접 관련된 원가(예: 직접노무원가)와 고정·변동 제조간접원가의 체계적인 배부액이 포함된다. 동 기준서 문단 13[7]에 따르면 일반적으로 고정제조간접원가는 정상조업도에 기초하여 전환원가에 배부하되, 배부되지 않은 고정제조간접원가는 발생한 기간의 비용(매출원가에 포함)으로 인식한다. 따라서 이 경우에 조업도 손실은 재고자산 생산에 직접 관련된 원가에 해당하지 않는다. 부9관련 기준을 요약하면 계약에 직접 관련되는 원가가 계약을 이행하기 위하여 필요한 원가가 될 수 있는데, 해당 원가에는 고정제조간접원가 배부액이 포함된다. 따라서 동 기준서 문단 13에서 언급하는 바와 같이 비정상적으로 많은 생산이 이루어질 것으로 예상되는 기간이 아니라면, 손실부담계약인지를 판단할 때에도 재고자산의 전환원가 산정 방식과 동일하게 정상조업도에 기초하여 고정제조간접원가를 배부하는 방식으로 계약에 직접 관련되는 원가를 산정해야할 것이다. 부10그 결과, 재고자산 전환원가에 포함되지 않을 것으로 예상되는 조업도 손실은 계약에 직접 관련되는 원가가 아니므로 손실부담계약을 평가할 때에도 제외된다. 또 재고자산에 배부되지 않은(않을) 고정제조간접원가는 미래의 예상 영업손실에 해당할 수도 있는 부분인데, 기업회계기준서 제1037호 문단63[8]에 따르면 미래의 예상 영업손실은 충당부채로 인식할 수 없다. 부11한편, 기업회계기준서 제1002호 문단 13에서는 정상조업도를 ‘정상적인 상황에서 상당한 기간 동안 평균적으로 달성할 수 있을 것으로 예상되는 생산량’으로 정의한다. 그러나 정상조업도의 정의 외에 산정방법에 대해 구체적으로 규정하지 않는다. 부12그러므로 회사는 정상조업도의 정의에서 ‘정상적인 상황’에 코로나 19에 따른 수요 부진이 포함되는지, ‘상당한 기간’을 어느 정도 기간으로 보아야 하는지에 대해서는 구체적인 사실과 상황을 고려하여 판단해야 한다. 또 정상조업도가 특정 기간에 예상되는 조업도와 중요하게 차이가 난다면 정상조업도가 적절하게 산정되었는지, 조정이 필요한지에 대해서도 검토가 필요할 수도 있다.