배경 및 질의 1A사는 독점 규제 및 공정거래에 관한 법률(이하, ‘공정거래법’)에 근거하여 설립된 지주회사로 B사의 지분 약 30%를 보유하여 이를 관계기업투자주식 )으로 분류하였 다. A사는 관계기업투자주식에 대하여 연결재무제표에서는 지분법을, 별도재무제표 에서는 원가법을 적용하였다. 2A사는 B사의 지분을 공정거래법에 따라 발행주식 총수의 20%(자회사주식보유기준[2]) 미만으로는 보유할 수 없기 때문에, 해당 관계기업투자주식을 일정 지분율 이하로 처분할 수 없으며 처분 계획도 없다. 3A사의 별도재무제표에서 관계기업투자주식의 장부금액과 세무기준액의 차이가 존재하고, 이는 가산할 일시적차이를 구성한다. 4이 가산할 일시적차이는 ❶ 적격분할 시 분할신설법인 등에 대한 과세특례[3]와 ❷ 현물출자 시 과세특례[4]로 인해 발생한 것으로, 관련 법령에 의해 향후 처분이나 청산으로 실현되며, 배당으로는 실현되지 않는다고 한다. 5A사는 가산할 일시적차이 중 배당으로 소멸이 예상되는 부분에 대해서는 이연법인세부채를 인식하여 왔으나, 2019년 말 배당가능이익이 없어 해당 가산할 일시적차이에 대해 이연법인세부채를 인식하지 않았다. 6(질의) A사의 별도재무제표에서 기업회계기준 제1012호 문단 395)를 적용하여 관계기업투자주식에 대한 이연법인세부채 인식 여부를 판단할 때, 관계기업의 청산(liquidation)도 고려해야 하는지? 회신 7관계기업에 대한 투자자산과 관련하여 발생된 가산할 일시적차이는 통상적으로 관계기업으로부터의 배당, 관계기업에 대한 투자자산의 처분, 그리고 관계기업의 청산을 통해 소멸될 수 있다. 따라서 기업회계기준서 제1012호 문단 39를 적용할 때에 가산할 일시적차이의 소멸 방법으로 배당, 처분 이외에 관계기업의 청산도 고려한다. 8따라서 관계기업에 대한 투자자산을 처분할 계획이 없더라도, 회사는 관계기업의 청산을 통제할 수 없고, 관계기업의 청산을 막을 수 있는 별도의 법적․계약적 권리 또는 약정이 없다면, 관련 이연법인세부채를 인식해야 한다. 판단근거 9통상적으로 관계기업에 대한 가산할 일시적차이는 관계기업으로부터의 배당, 관계기업투자주식의 처분, 관계기업의 청산으로 소멸된다. 10기업회계기준서 제1012호 문단 15, 39에 따르면, 관계기업에 대한 투자자산과 관련된 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하되, 관계기업의 투자자가 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있고, 예측가능한 미래에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높다는 조건을 모두 만족하는 정도까지는 이연법인세부채를 인식하지 않는다. 반면, 이 요건 중 하나라도 만족하지 못할 경우에는 이연법인세부채를 인식해야 한다. 11기업회계기준서 제1012호 문단 42에서는 관계기업에 대한 투자자가 관계기업을 지배하지 않기 때문에, 일반적으로 배당정책을 결정할 수 없다고 설명하고 있다. 12그러므로 기업회계기준서 제1012호 문단 39⑴의 충족 여부를 판단할 경우에도, 관계기업에 대한 투자자인 회사가 관계기업을 지배하지 않기 때문에, 일반적으로 관계기업의 청산과 같은 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 없다고 설명할 수 있다. 13다만, 회사가 관계기업에 대한 청산을 통제하는지 여부는 통제에 영향을 미칠 수 있는 지배구조, 회사와 관계기업의 특수관계 현황, 청산을 통제할 수 있는 별도의 법적․계약적 권리 또는 약정이 있는지 등 관련 사실과 상황을 모두 고려하여 회사가 직접 판단해야 한다. 참고자료 질의자의 의문사항 부1A사는 공정거래법에 근거하여 설립된 지주회사이다. A사는 B사의 지분 약 30%를 보유하여 B사를 관계기업투자주식으로 분류하고, 연결재무제표에서는 지분법을, 별도재무제표에서는 원가법을 적용하였다. 부2A사는 공정거래법의 자회사주식보유기준에 따라 B사의 주식을 20% 미만으로 보유할 수 없으므로 A사는 B사 주식을 일정 지분율 이하로 처분할 수 없고, 처분할 계획도 없다고 주장하였다. 부3A사의 별도재무제표에서 관계기업투자주식의 장부금액과 세무기준액은 차이가 존재하는데, 이 차이는 가산할 일시적차이를 구성한다. 이 가산할 일시적차이 중에서 일부분은 관련 법령에 따라 처분이나 청산으로 실현되지만, 배당으로는 실현되지 않는다. 부4일반적으로 관계기업투자주식 등에 대한 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하는 것이 원칙이나, 그 예외를 기업회계기준서 제1012호 문단 39에서 명시하고 있다. 부5A사는 별도재무제표에서 문단 39를 적용하여 관계기업투자주식에 대한 이연법인세 부채 인식 여부를 판단할 때, 관계기업의 청산(liquidation)도 고려해야 하는지를 질의하였다. 질의에서 제시된 견해 부6기업회계기준서 제1012호 문단 39를 적용하여 관계기업투자주식에 대한 이연법인세부채 인식 여부를 판단할 때, 청산도 고려할지에 대하여 두 가지 견해가 제시되었다. (견해1) 청산을 고려한다. 청산은 가산할 일시적차이의 일반적인 소멸방법 중 하나이므로 고려하지 않을 근거가 없다. 또 기업회계기준서 제1012호 문단 42에서 언급하는 것처럼, A사는 관계기업인 B사 의 배당 정책을 통제하지 못하기 때문에 청산 역시 통제하지 못한다. 따라서 청산을 막을 수 있는 별도의 권리나 약정이 존재하지 않는 한, A사는 같은 기준서 문단 39의 첫 번째 요건을 충족하지 못하므로, 관련 이연법인세부채를 인식해야 한다. (견해2) 청산을 고려하지 않는다. 투자기업이 관계기업의 청산을 통제하지 못하는 상황에서 청산에 대한 통제 여부로 이연법인세 인식 여부가 결정된다면, 기업회계기준서 제1012호 문단 39의 관계기업투자주식에 대한 예외를 규정한 취지가 무색해진다. 같은 맥락에서, 같은 기준서 문단 42에서도 투자자가 관계기업의 배당정책을 통제하지 못함을 언급하고 있을 뿐, 청산의 통제에 대해서는 명시하고 있지 않다. 검토과정에서 논의된 내용 일시적차이의 소멸 방법으로 청산을 고려해야 하는가? 부7기업회계기준서 제1012호에서는 일시적차이의 소멸(reversal) 방법을 명시적으로 제시하지 않지만, 일반적으로 자산의 회수 및 부채의 결제 방법과 일관될 것이다. 부8과거 IFRS 해석위원회 논의 내용[6]을 살펴보면, 자산의 장부금액을 회수하는 방법으로 매각(sale) 또는 청산(liquidation)을 그 예로 들고 있다. 또한, 과거의 질의회신[7]에서도 일시적차이의 소멸 방법 중 하나로 청산을 제시하고 있다. 이들을 고려할 때, 기업회계기준서 제1012호 문단 39를 적용하여 이연법인세부채 인식 여부를 판단할 경우, 관계기업의 청산(liquidation)도 일시적차이의 소멸방법으로 고려해야 할 것이다. 이연법인세부채 인식예외 요건(제1012호 문단 39)을 충족하는가? 부9기업회계기준서 제1012호 문단 39에 따르면, 회사는 ❶ 일시적차이 소멸시점을 통제하고 ❷ 예측가능한 미래에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높다는 두 가지 요건을 모두 충족한 경우에만 이연법인세부채를 인식하지 않는다. 부10일반적으로 투자자는 관계기업에 대하여 지배력을 보유하지 않으므로 관계기업의 청산 및 배당정책을 통제하지 못한다. 따라서 A사에 관계기업의 청산을 막을 수 있는 법적 권리 및 별도 약정이 존재하지 않는다면, A사는 기업회계기준서 제1012호 문단 39⑴을 총족하지 못하므로 관계기업투자주식의 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채를 인식해야 한다. 부11다만, 회사가 관계기업의 청산을 통제할 수 있는지를 판단할 때에, 회사는 회사와 관계회사 간 지배구조, 특수관계(대주주가 누구인지) 등 통제의 판단에 영향을 미칠 수 있는 모든 사실과 상황을 고려하여 판단해야 한다.