1. 질의 내용 국제회계기준해석위원회(이하 ‘해석위원회’라 한다)는 변동지급액이 있는 판매후리스 거래에 대해 요청서를 받았다. 요청서에 기술된 사실 관계는 다음과 같다. a. 기업(판매자-리스이용자)은 유형자산의 한 항목을 다른 기업(구매자-리스제공자)에 이전하고 그 자산을 5년 동안 다시 리스하는 판매후리스 거래를 체결한다. b. 그 유형자산의 이전은 유형자산의 판매로 회계처리하게 하는 IFRS 15 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’의 요구사항을 충족한다. 유형자산에 대한 대가로 구매자-리스제공자가 판매자-리스이용자에게 지급하는 금액은 거래일 현재 유형자산의 공정가치와 같다. c. 리스에 대한 지급액(현재 시장요율에 해당함)은 리스기간 5년 동안 해당 유형자산을 사용하여 판매자-리스이용자가 창출하는 수익의 일정 비율로 계산되는 변동지급액을 포함한다. 판매자-리스이용자는 그 변동지급액이 IFRS 16에서 기술하는 실질적인 고정리스료는 아니라고 판단하였다. 요청서에서는, 기술된 거래에서 판매자-리스이용자가 어떻게 판매후리스에서 생기는 사용권자산을 측정하고 거래일에 인식되는 차손익 금액을 산정하는지를 질문하였다. 2. 검토 내용과 결정 해석위원회는 IFRS 16 문단 100의 요구사항이 요청서에 기술된 거래에 적용된다고 보았다. 문단 100에서는 ‘판매자-리스이용자가 행한 자산 이전이 자산의 판매로 회계처리하게 하는 IFRS 15의 요구사항을 충족한다면 (a) 판매자-리스이용자는 계속 보유하는 사용권에 관련되는 자산의 종전 장부금액에 비례하여 판매후리스에서 생기는 사용권자산을 측정한다. 따라서 판매자-리스이용자는 구매자-리스제공자에게 이전한 권리에 관련되는 차손익 금액만을 인식한다.…’고 기술한다. 따라서 판매후리스에서 생기는 사용권자산을 측정하기 위하여 판매자-리스이용자는 구매자-리스제공자에게 이전된 유형자산 중 계속 보유하는 사용권에 관련되는 비율을 산정한다. 이는 거래일에 다시 리스하여 계속 보유하는 사용권과 전체 유형자산을 구성하는 권리들을 비교하여 산정한다. IFRS 16에서는 그 비율을 산정하는 방법을 규정하지 않는다. 요청서에 기술된 거래에서 판매자-리스이용자는, 예를 들면 다음 (a)와 (b)를 비교하여 그 비율을 산정할 수 있다. (a) 리스에 대한 예상 지급액(변동지급액을 포함함)의 현재가치 (b) 거래일 현재 유형자산의 공정가치 거래일에 판매자-리스이용자가 인식하는 차손익은 판매후리스에서 생기는 사용권자산을 측정한 결과이다. 판매자-리스이용자가 계속 보유하는 사용권자산은 거래의 결과로 재측정되지 않기 때문에(사용권자산은 해당 유형자산의 종전 장부금액에 비례하여 측정된다), 인식되는 차손익 금액은 구매자-리스제공자에게 이전한 권리에만 관련된다. IFRS 16 문단 53(i)를 적용하여 판매자-리스이용자는 판매후리스 거래에서 생기는 차손익을 공시한다. 비록 리스에 대한 지급액 모두가 변동되고 지수나 요율(이율)에 따라 달라지지 않을지라도 판매자-리스이용자는 거래일에 부채도 인식한다. 부채의 최초 측정치는 IFRS 16 문단 100(a)의 방법을 적용하여 사용권자산을 측정하고 판매후리스에서 생기는 차손익을 산정한 결과이다. 사례 판매자-리스이용자는 자산(유형자산)을 구매자-리스제공자에 이전하고 그 자산을 5년 동안 다시 리스하는 판매후리스 거래를 체결한다. 그 유형자산의 이전은 유형자산의 판매로 회계처리하게 하는 IFRS 15의 요구사항을 충족한다. 거래일 현재 판매자-리스이용자의 재무제표에서 유형자산의 장부금액은 CU1,000,000이고 구매자-리스제공자가 그 유형자산에 대해 지급한 금액은 CU1,800,000(거래일 현재 유형자산의 공정가치)이다. 리스에 대한 모든 지급액(현재 시장요율에 해당함)은 변동될 수 있고 리스기간 5년 동안 판매자-리스이용자가 해당 유형자산을 사용하여 창출하는 수익의 일정 비율로 계산된다. 거래일에 리스에 대한 예상 지급액의 현재가치는 CU450,000이다. 리스개설직접원가는 없다. 판매자-리스이용자는 리스에 대한 예상 지급액의 현재가치를 사용하여 계속 보유하는 사용권에 관련되는 유형자산의 비율을 계산하는 것이 적절하다고 판단한다. 이에 따르면, 계속 보유하는 사용권에 관련되는 유형자산의 비율은 25%인데 이는 CU450,000(리스에 대한 예상 지급액의 현재가치)를 CU1,800,000(유형자산의 공정가치)으로 나누어 계산된다. 따라서 구매자-리스제공자에게 이전되는 권리와 관련되는 유형자산의 비율은 75%[ (CU1,800,000 − CU450,000) ÷ CU1,800,000]이다. 문단 100(a)를 적용하여 판매자-리스이용자는 다음과 같이 회계처리한다. a. 사용권자산을 CU250,000으로 측정하는데 이는 CU1,000,000(유형자산의 종전 장부금액)에 25%(계속 보유하는 사용권에 관련되는 유형자산의 비율)를 곱하여 계산된다. b. 거래일에 차익 CU600,000을 인식한다. 이는 구매자-리스제공자에게 이전한 권리에 관련되는 차익이다. 이 차익은 CU800,000[유형자산 판매차익 총액(CU1,800,000 – CU1,000,000)]에 75%(구매자-리스제공자에게 이전한 권리에 관련되는 유형자산의 비율)를 곱하여 계산된다. 문단 100(a)를 적용하면 거래일에 사용권자산은 영(0)으로 측정되지 않을 것이다. 영(0)은 판매자-리스이용자가 계속 보유하는 사용권에 관련되는 유형자산의 종전 장부금액(CU1,000,000)의 비율을 반영하지 않을 것이기 때문이다. 판매자-리스이용자는 거래일에 해당 거래를 다음과 같이 회계처리한다. 차) 현금 CU1,800,000 차) 사용권자산 CU250,000 대) 유형자산 CU1,000,000 대) 부채 CU450,000 대) 이전한 권리에 대한 차익 CU600,000 해석위원회는 요청서에서 기술된 판매후리스 거래의 거래일 회계처리를 판단할 적절한 근거가 IFRS 16의 원칙과 요구사항에 있다고 결론 내렸다. 따라서 해석위원회는 이 사안을 회계기준 제정·개정 안건에 추가하지 않기로 결정하였다.