1. 질의 내용 국제회계기준해석위원회(이하 ‘해석위원회’라 한다)는 용역형 소프트웨어(Software as a Service; 이하 ‘SaaS’라 한다) 약정에서 공급자의 응용 소프트웨어를 설정(configuring)하거나 고객 맞춤화(customising)하는 데 드는 원가를 고객이 어떻게 회계처리하는지에 대해 요청서를 받았다. 요청서에 기술된 사실 관계는 다음과 같다. a. 고객은 공급자와 SaaS 약정을 체결한다. 해당 계약은 계약기간 동안 공급자의 응용 소프트웨어에 접근할 권리를 고객에게 이전한다. 이 접근권은 고객에게 소프트웨어 자산을 제공하지 않는다. 그러므로 소프트웨어에 대한 접근은 계약기간에 걸쳐 고객이 제공받는 용역이다. b. 고객은 자신이 접근하는 공급자의 응용 소프트웨어를 설정하거나 고객 맞춤화하는 데 드는 원가를 부담한다. 요청서에서는 다음과 같이 설정과 고객 맞춤화를 설명한다. i. 설정은 응용 소프트웨어 내에서 다양한 '플래그(flags)' 또는 '스위치(switches)'를 설정하거나, 정해진 방식으로 작동하도록 소프트웨어의 기존 코드를 설정하기 위해 값이나 매개변수를 정의하는 것을 포함한다. ii. 고객 맞춤화는 응용 소프트웨어의 코드를 변경하거나 추가 코드를 작성하는 것을 포함한다. 일반적으로 고객 맞춤화는 소프트웨어 내의 기능을 변경하거나 추가로 생성한다. c. 고객은 그 밖의 재화나 용역을 제공받지 않는다. 2. 검토 내용과 결정 해석위원회는 요청서를 분석하면서 다음 질문을 검토하였다. a. IAS 38을 적용하는 경우, 고객은 응용 소프트웨어 설정 또는 고객 맞춤화와 관련하여 무형자산을 인식하는가 (질문 I) b. 무형자산이 인식되지 않는다면, 고객은 설정 또는 고객 맞춤화 원가를 어떻게 회계처리하는가 (질문 II) 고객은 응용 소프트웨어 설정 또는 고객 맞춤화와 관련하여 무형자산을 인식하는가? (질문 I) IAS 38 문단 18을 적용하면, 어떤 항목이 무형자산의 정의와 IAS 38 문단 21~23의 인식 기준을 모두 충족한다는 것을 기업이 입증하는 경우, 해당 항목을 무형자산으로 인식한다. IAS 38에서는 무형자산을 '물리적 실체는 없지만 식별할 수 있는 비화폐성자산'으로 정의한다. IAS 38에서는 자산이 기업이 통제하는 자원이라고 언급하고, 문단 13에서는 기업이 기초가 되는 자원에서 유입되는 미래 경제적 효익을 확보할 수 있고 그 효익에 대한 제삼자의 접근을 제한할 수 있다면 기업이 자산을 통제하는 것이라고 규정한다. 요청서에 설명된 사실관계에서, 공급자는 고객이 접근하는 응용 소프트웨어를 통제한다. 소프트웨어의 설정 또는 고객 맞춤화가 고객에게 무형자산을 제공하게 되는지에 대한 판단은 수행된 설정과 고객 맞춤화의 성격과 산출물에 따라 달라질 수 있다. 해석위원회는 요청서에 기술된 SaaS 약정에서, 고객은 보통 무형자산을 인식하지 못할 것인데 그 이유는 설정 또는 고객 맞춤화 대상이 되는 소프트웨어를 통제하지 못하고, 설정 또는 고객 맞춤화 활동은 고객이 해당 소프트웨어와는 별개로 통제하는 자원을 창출하지 못하기 때문이라고 보았다. 그러나 어떤 상황에서는, 예를 들면 약정에 따라 고객이 미래 경제적 효익을 확보할 수 있고 그 효익에 대한 제삼자의 접근을 제한할 수 있는 힘을 제공하는 추가 코드가 생길 수 있다. 그러한 경우에 고객은 추가 코드를 무형자산으로 인식할지를 판단할 때, 추가 코드가 식별 가능하고 IAS 38의 인식 기준을 충족하는지를 판단한다. 무형자산이 인식되지 않는다면, 고객은 설정 또는 고객 맞춤화 원가를 어떻게 회계처리하는가? (질문 II) 고객이 응용 소프트웨어의 설정 또는 고객 맞춤화와 관련하여 무형자산을 인식하지 않는 경우, 그 원가를 회계처리하기 위하여 IAS 38 문단 68~70을 적용한다. 해석위원회는 고객이 다음과 같이 한다고 보았다. a. 고객은 설정 또는 고객 맞춤화 용역을 제공받을 때 그 원가를 비용으로 인식한다(문단 69). 문단 69A에서는 '기업이 용역을 제공받는 시기는 기업이 다른 용역을 제공하기 위해 그 용역을 사용하는 때가 아니라, 기업에게 당해 용역을 제공하기로 한 계약에 따라 공급자가 그 용역을 수행하는 때'라고 규정한다. 그러므로 IAS 38에서는 원가를 비용으로 인식하는 시기를 판단할 때, 설정 또는 고객 맞춤화 용역을 제공하기로 한 계약에 따라 공급자가 그 용역을 수행하는 시기를 고객이 판단하도록 요구한다. b. IAS 38에서는 공급자가 해당 용역을 제공하기로 한 계약에 따라 그 용역을 수행하는 시기를 판단할 때 고객이 제공받는 용역을 식별하는 것에 대해 다루는 요구사항을 포함하지 않는다. IAS 8 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’ 문단 10~11에 따르면 고객은 내용상 유사하고 관련되는 회계논제를 다루는 IFRS 기준서의 규정을 참조하여 적용 가능성을 고려해야 한다. 해석위원회는 IFRS 15 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’이 공급자가 고객과의 계약에서 약속한 재화나 용역을 식별할 때 적용하는 요구사항을 포함하고 있다고 보았다. 요청서에 기술된 사실 관계에 대해, IFRS 15의 그러한 요구사항은공급자가 설정 또는 고객 맞춤화 용역을 제공하기로 한 계약에 따라 그 용역을 언제 수행하는지를 판단할 때 고객이 직면하는 문제와 내용상 유사하고 관련되는 회계논제를 다루고 있다. c. 고객에게 설정 또는 고객 맞춤화 용역을 제공하기로 한 계약이 응용 소프트웨어 공급자와 체결된 경우(공급자가 제삼자와 하도급계약을 체결한 경우 포함), 고객은 IAS 38 문단 69~69A를 적용하여 다음과 같이 해당 용역을 제공하기로 한 계약에 따라 응용 소프트웨어 공급자가 그 용역을 수행하는 시기를 판단한다. i. 고객이 제공받는 용역이 구별되는 경우, 고객은 공급자가 응용 소프트웨어를 설정하거나 고객 맞춤화할 때 그 원가를 비용으로 인식한다. ii. 고객이 제공받는 용역이 구별되지 않는 경우(그 용역이 공급자의 응용 소프트웨어에 접근할 권리와 별도로 식별되지 않기 때문에), 계약기간에 걸쳐 공급자가 응용 소프트웨어에 대한 접근을 제공할 때 고객은 그 원가를 비용으로 인식한다. d. 고객에게 설정 또는 고객 맞춤화 용역을 제공하는 계약이 제삼자인 공급자와 체결된 경우, 고객은 IAS 38 문단 69~69A를 적용하여 해당 용역을 제공하기로 한 계약에 따라 제삼자인 공급자가 그 용역을 수행하는 시기를 판단한다. 이 요구사항을 적용할 때, 고객은 제삼자인 공급자가 응용 소프트웨어를 설정하거나 고객 맞춤화할 때 그 원가를 비용으로 인식한다. e. 고객이 설정 또는 고객 맞춤화 용역을 제공받기 전에 그 공급자에게 지급한다면, 고객은 그 선급금을 자산으로 인식한다(IAS 38 문단 70). IAS 1 ‘재무제표 표시’ 문단 117~124에서는 재무제표를 이해하는 데 목적 적합한 경우, 설정 또는 고객 맞춤화 원가에 대한 회계정책을 공시하도록 요구한다. 해석위원회는 요청서에 기술된 SasS 약정과 관련하여 고객이 부담한 설정 또는 고객 맞춤화 원가를 어떻게 회계처리하는지를 판단할 적절한 근거가 IFRS의 원칙과 요구사항에 있다고 결론 내렸다. 따라서 해석위원회는 이 사안을 회계기준 제정·개정 과제에 추가하지 않기로 결정하였다.